En los casos de trata y explotación de mujeres con fines sexuales, el dinero huele: el tratamiento fiscal de los fondos originados en actividades que violan derechos humanos

Derechos humanos, delitos contra la libertad, explotación sexual, trata de personas, obligación tributaria, pago de tributos, impuesto a las ganancias

I. Introducción.

El ejemplar compromiso asumido en los últimos años por el Estado Nacional, tanto en el nivel nacional como ante la comunidad internacional en materia de combate contra la trata de personas y, en particular, con fines de explotación sexual, lleva a cuestionarse -una vez más- si está bien mantener la gravabilidad de los ingresos derivados de todas las actividades ilícitas, en particular de aquellas que por definición legal y constitucional implican una afectación a los derechos humanos. El planteo podría formularse también de la siguiente manera: si es razonable que dentro de la categoría de actividades ilícitas gravadas estén también las calificadas penalmente como trata y explotación de seres humanos.

El análisis remite de nuevo a la neutralidad de que la tributación en este caso produzca o no una afrenta a la dignidad humana.

Cabe recordar que no hay una disposición expresa y clara en la ley del impuesto a las ganancias que establezca que las rentas de esta índole pagan el impuesto.

La doctrina ya escrita sobre el tema nos recuerda que si el dinero que viene de las infracciones y de los delitos -sin distinción a efectos tributarios- paga impuesto a las ganancias es porque en el año 1946 mediante el dto.ley 14.338 (20.5.1946) se incorporó a la entonces ley de réditos -N° 11.682 y modif.- la imposibilidad de deducir de la base imponible los quebrantos -perdidas- originados en operaciones ilícitas, vgr. el pago de un rescate en un secuestro.

Es así que no solo la doctrina, la jurisprudencia y la propia Administración Tributaria, sostienen que para el derecho tributario no hay diferencias entre ganancias lícitas e ilícitas(1).

Este criterio se aplica sin distinción de qué clase de infracción o delito se trate: vale igual para la multa aplicada por el BCRA a un directivo por una infracción al régimen penal cambiario, a un defalco de accionistas en una sociedad anónima, a los resultados del juego clandestino y a los rendidores ingresos de la trata y explotación de personas humanas con fines laborales y con fines sexuales también.

Esto implica que la Administración Tributaria deber ejercer sus facultades de fiscalización en estos casos también, con el objetivo de controlar el cumplimiento de los contribuyentes a sus obligaciones y si detecta una maniobra de evasión en los sujetos que llevan a cabo este tipo de actividades, además de intimar el pago de lo debido por las ventas y los servicios y/o prestaciones comprendidos, más los intereses por la mora, debe aplicar las multas y debe también formular la denuncia penal tributaria -si se superan los umbrales mínimos del régimen penal tributario-. La Administración Tributaria puede ser querellante en estas causas, como en otras, en las que su interés y deber es perseguir la evasión fiscal(2).

El objetivo de este brevísimo trabajo es detenerse a reflexionar en la justicia de este criterio fiscal en el caso específico de trata y explotación de personas con fines sexuales, máxime cuando su definición no solo es muy anterior a los tratados de derechos humanos suscriptos por nuestro país sino porque también es anterior a las estadísticas alarmantes del problema, que hoy se conocen y se dan a publicidad por las autoridades de aplicación precisamente para que se tome conciencia y que sea la sociedad entera la que se comprometa en su solución.

El tema no se agota acá, por el contrario, ojalá inicie una nueva discusión.

II. Los ingresos derivados de actividades ilícitas para la ley del impuesto a las ganancias argentina.

Como ya se dijo, en el año 1946, por el dto.ley 14.338 se reformó la ley 11.682, entonces ley de impuesto a los réditos, incorporándose como inc. j) al art. 69 la imposibilidad de deducir los quebrantos por operaciones ilícitas. Y es por esta disposición que desde esa fecha a la actualidad se considera que las ganancias de actividades ilícitas están gravadas en el impuesto a las ganancias, sucesor del impuesto a los réditos.

El Ministerio de Hacienda que propuso y dispuso esta reforma, ya que fue una reforma de un Presidente de facto (Farrell), la explicó a sus otros pares ministros de la siguiente manera:

"El inciso j) da fuerza legal a un concepto que se aplica en la práctica.

Que la ley de réditos grave las utilidades provenientes de operaciones ilícitas es perfectamente lógico, puesto que la imposición no tiene en cuenta nada más que la renta, con prescindencia de la forma lícita o ilícita de su obtención (criterio coordinado, por otra parte, con el secreto de las informaciones prescripto por la Ley de Procedimientos N° 11.683, (texto nuevo).

Pero de allí a concluir que se deben aceptar los quebrantos sufridos por el contribuyente en el desarrollo de sus operaciones ilícitas, es algo realmente insostenible. Significaría tutelar operaciones prohibidas por la ley. Obsérvese, además, que la ley tiene en cierta forma, un fin represivo, puesto que grava las utilidades y no admite los quebrantos derivados de operaciones ilícitas"(3).

Uno de los juristas que mejor desarrolló la historia de este instituto fue el Profesor José Osvaldo Casás como magistrado del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires en una sentencia en la que se refirió al tratamiento de los fondos originados en el juego clandestino frente al impuesto sobre los ingresos brutos.

Por la claridad conceptual, vale la pena transcribirlo.

"Dentro de la doctrina alemana, Albert Hensel señaló en su hora que: "justamente el principio de igualdad ante el impuesto impide que al deudor de un tributo se permita trasponer las puertas del Eldorado fiscal mediante la realización de actos prohibidos o contrarios a las buenas costumbres" (citado por Amilcar de Araújo Falcão, El hecho generador de la obligación tributaria, capítulo III: Hecho económico de trascendencia jurídica, parágrafo 24: Imposición de las actividades ilícitas, criminosas o inmorales, ps. 59 y ss., en particular p. 64, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964).

Por su parte, el jurista brasileño Amilcar de Araújo Falcão, al adscribir a la postura precedente, ha señalado: "He aquí un efecto que surge de la correcta identificación de la consistencia económica del hecho generador: la indiferencia para el derecho tributario de que sea civil o penalmente ilícita la actividad en que se consustancie el hecho generador, no porque en aquella rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto, sino porque el aspecto que interesa considerar para la tributación es el aspecto económico del hecho generador o su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva" (v. ob. cit., capítulo III, parágrafo 24, p. 65).

Un importante exponente del pensamiento tributario nacional, el profesor Dino Jarach, señalaba: "En la doctrina alemana se ha debatido el problema de si el Estado podía gravar los actos ilícitos y cobrar impuestos a actividades contrarias a la moral y a las buenas costumbres. Un ejemplo típico es el impuesto que grava las actividades toleradas de prostitución. Es el ejemplo más grueso de un caso de esta naturaleza, de actividades al margen del derecho, apenas toleradas, pero por cierto no reconocidas como relaciones jurídicas que, sin embargo, están sometidas a gravamen.

La doctrina jurídica en materia tributaria ha adoptado el lema del emperador Vespasiano ...., que el dinero no huele, de manera que se puede obtener de actividades limpias o sucias, porque el tributo no atiende a la licitud o ilicitud de las actividades económico-sociales, sino, simplemente, se adecúa a la capacidad contributiva a través de un criterio político de apreciación. Si el criterio político es, por ejemplo, el de gravar el resultado económico de todas las actividades humanas, resultaría contradictorio que las actividades ilícitas no pagasen tributos y se violarían otros principios constitucionales más importantes, como el principio de igualdad. Los que cumplen con las leyes pagarían los impuestos, y los que las violan, o actúan al margen del derecho con actividades poco limpias, o simplemente toleradas, o delictuosas, estarían exentos. Los que viven del lenocinio, del robo sistemático y profesional y de otras actividades de la misma naturaleza, como también los que contravienen las leyes del agio y de la especulación, no deben estar exentos del impuesto que grava los resultados de las actividades que son definidas por su contenido económico, y no por su licitud o ilicitud" (cfr. Curso Superior de Derecho Tributario, 2ª edición, capítulo VI: Naturaleza e interpretación de las normas tributarias sustantivas, parágrafo 4: Relaciones entre Derecho Tributario material y Derecho Privado, ps. 283 y ss., en particular ps. 285 y 286, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969).

Complementando la referencia, valga señalar que la expresión non olet, respecto del dinero, es atribuida al emperador romano Vespasiano, en respuesta a su hijo Tito que le sugería suprimir el impuesto creado sobre las cloacas o mingitorios públicos, los irónicamente llamados: monumenta Vespasiani o, simplemente, vespasiani.

Como lo recuerda Araújo Falcão: "De esta manera el emperador romano quiso significar que el dinero no tiene olor, importando esencialmente al Estado el uso que haga de sus tributos y no la circunstancia de que considere ridícula o repugnante la fuente de que procede. Claro está que en su versión actual las expresiones han perdido el contenido cínico de la anécdota, para impregnarse de elevado sentido ético, cual es el de procurar afectar igualmente la capacidad económica del contribuyente, sin falsos preconceptos o ingenuos pruritos de sentimentalismo ridículo en cuanto a la licitud de la actividad que constituya el hecho generador del tributo" (v. ob. cit., capítulo III, parágrafo 24, p. 65)(4).

A modo de síntesis, sin pretender agotar la bibliografía que existe en el tema, tanto nacional como extranjera, la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de las actividades ilícitas se funda esencialmente en tres ideas.

La primera, lo que le dijo el emperador Vespasiano a su hijo Tito, en cuanto a que el dinero no tenía olor y que por ende los impuestos había que cobrárselos a todas las personas, inclusive a los dueños de cloacas y mingitorios, ya que lo importante era el destino de los mismos, no su origen.

La segunda, una visión exclusivamente económica financiera en el proceso de creación y sanción de las leyes impositivas que lleva a que los impuestos se consideren neutrales a otros factores, como la situación en la que se encuentran quienes los pagan, como también se sostiene respecto de los presupuestos y de los sistemas tributarios en general, y por ende el Estado se desinteresa del origen de los recursos con los que financia luego los gastos públicos.

Por último, aunque asociado directamente al segundo motivo, el principio constitucional de igualdad ante las cargas públicas, que según su versión más tradicional exige que en condiciones iguales se grave a todas las personas de la misma manera, es decir igual capacidad contributiva, medida en dinero.

Es así que la mayoría de la doctrina tributaria no encuentra objeciones ni legales ni constitucionales a que las rentas ilícitas tributen igual que las lícitas(5). Las únicas objeciones posibles que encuentran son de índole moral o éticas que descartan al hacer prevalecer la técnica tributaria y la permanente necesidad de los gobiernos de recaudar, lo que le impediría supuestamente detenerse a oler el dinero que llega a sus arcas.

Pero no hay en estos análisis referencias a la posible contradicción de esta posición con el rol activo asumido por el Estado como garante de los derechos humanos, en particular en las últimas décadas, que como en el delito que aquí se analiza, la trata de mujeres con fines sexuales, no solamente interviene en forma activa en su prevención, en su sanción, y, al final, en la reparación de sus víctimas.

Tampoco hay en la doctrina tributaria referencia a la sucesión de hechos históricos, sociales y normativos que tuvieron lugar en las últimas décadas que llevaron a que los Estados, no solamente en nuestro país, asumieran ese rol activo, ni de las estadísticas que abruman con sus resultados, es decir, que aún hoy a efectos tributarios no se distinguen estos ingresos que afectan la libertad de las personas, en general mujeres y niñas, así como su dignidad, condicionando su forma de vida futura, de otros originados en otro tipo de delitos y/o infracciones.

En definitiva, para los autores, frente al impuesto a las ganancias los ingresos de las actividades ilícitas son iguales y neutrales porque no importa su origen.

III. La trata y explotación de personas como la esclavitud del nuevo siglo.

No hay documento bibliográfico y/o normativo y/o jurisprudencial que no defina a la trata de persona como la esclavitud del Siglo XXI; también se la suele identificar como una de las actividades más rentables del comercio marginal delictual.

Los informes de los organismos nacionales e internacionales que se ocupan de relevar su magnitud arrojan que sus víctimas son en gran medida mujeres, adultas en mayor proporción, y niñas y adolescentes. También dan cuenta que la trata afecta más a mujeres en situación de pobreza, aunque no es un problema exclusivo de ellas.

Por algo en el año 1992, en la Recomendación N° 19 del Comité que supervisa el cumplimiento de la CEDAW se expresa en lo que aquí importa que, En el artículo 6 se exige a los Estados Partes que adopten medidas para suprimir todas las formas de trata y explotación de la prostitución de la mujer.

La pobreza y el desempleo aumentan las oportunidades de trata. Además de las formas establecidas, hay nuevas formas de explotación sexual, como el turismo sexual, la contratación de trabajadoras domésticas de países en desarrollo en los países desarrollados y el casamiento de mujeres de los países en desarrollo con extranjeros.

Estas prácticas son incompatibles con la igualdad de derechos y con el respeto a los derechos y la dignidad de las mujeres y las ponen en situaciones especiales de riesgo de sufrir violencia y malos tratos.

La pobreza y el desempleo obligan a muchas mujeres, incluso a muchachas, a prostituirse. Las prostitutas son especialmente vulnerables a la violencia porque su condición, que puede ser ilícita, tiende a marginarlas. Necesitan la protección de la ley contra la violación y otras formas de violencia".

Por último, la doctrina y la jurisprudencia, no la tributaria, que analiza esta forma de delincuencia no duda en señalar que, además, es de las peores formas de violencia de género que se puede ejercer contra las mujeres por los efectos que produce.

Así, Alejandra Mángano, Fiscal especializada de la Protex, del Ministerio Público Fiscal, señala que "Las formas de discriminación son formas de violencia, con lo cual queda claro que para nuestro país, como suscriptor de esta convención, y por nuestra propia historia de legislación interna, la explotación de mujeres es una forma de discriminación y de violencia".

Dice en este sentido también la jueza Zunilda Niremperger que "Las víctimas de la Trata están sometidas a violencia física, sexual, sicológica, privación de la libertad, violación, esclavitud constituyendo así la más grave afectación a los derechos humanos.

Los focos de origen de las mismas son los lugares mas pobres, marginados, en la gran mayoría provienen de países con dificultades económicas. Niños de países sometidos a largos conflictos, mujeres de lugares en que la falta de oportunidades, la pobreza, no les permite siquiera elegir. Un reciente estudio realizando en la región por la Organización Internacional para las Migraciones (OIM), revela que Argentina se convirtió en un país de exportación y de compra y venta de mujeres. El informe mundial sitúa a Tucumán, Misiones, Corrientes, Chaco y Santa Fé como las principales provincias proveedoras de personas que son obligadas a prostituirse. Buenos Aires, Córdoba, La Pampa, Entre Ríos y Tierra del Fuego son las receptoras"(6).

Si bien los delitos de trata y explotación de personas tienen una larga historia y han sido un objetivo permanente de los países y de los organismos internacionales preocupados por los derechos humanos, lo cierto es que fue recién en los últimos años que tienen un marco jurídico sustantivo sistematizado, tanto en el orden internacional como en el orden nacional para perseguirlo, castigarlo y reparar al final a las víctimas.

Los tratados de derechos humanos que dan marco a esta legislación son todos posteriores al año 1946 en que desde el punto de vista fiscal se adopta el criterio de gravabilidad de las rentas ilícitas en el impuesto a las ganancias: la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre y la Declaración Universal de Derechos Humanos que son de 1948, el Pacto de San Jose de Costa Rica que es de 1969; los que tutelan especialmente los derechos humanos de las mujeres, como la CEDAW que busca evitar que se la discrimine que es de 1979 y la Convención Interamericana para Prevenir, Sancionar y Erradicar la Violencia contra la Mujer (o Convención de Belem do Pará), en 1994.

Específicamente en materia de trata, el Protocolo para Prevenir, Reprimir y Sancionar la Trata de Personas del 2000, o denominado también Protocolo de Palermo, cuyas destinatarias son especialmente las mujeres y las niñas, que complementa la Convención de Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional.

Asimismo, se refiere a la trata la Convención sobre los Derechos del Niño, adoptada por la Asamblea General de Naciones Unidas en 1989, cuando en el delito hay menores involucrados.

En definitiva, el Estado argentino ha ratificado una serie de Tratados y Convenciones Internacionales en los que asumió un rol activo en combatir el delito de trata y explotación de personas, los que por aplicación del art. 75, inc. 22) tienen rango constitucional.

En el nivel nacional, sin pretender agotar la extensa legislación en la materia, cabe destacar que en el año 2008 el Congreso Nacional sancionó la ley 26.364 que incorporó al Código Penal la figura de trata de personas y existen muchas otras disposiciones, nacionales y provinciales, con el mismo fin.

También se buscó erradicar la violencia contra la mujer con la sanción en el año 2009 de la ley 26.485.

La propia Administración Tributaria es una de las agencias con competencia asignada para intervenir en la detección de esta clase de delito con fines laborales(7), oportunidad en que se justificó en, "Que el delito de trata y explotación de personas supone una vulneración de los derechos humanos fundamentales de la víctima, puesto que niega su condición de persona y la asimila a un objeto o cosa que se comercializa en el mercado de bienes y servicios, por lo cual su reparación excede el interés privado de las partes y es una cuestión que atañe a toda la sociedad y especialmente al ESTADO NACIONAL".

Lo que se quiere decir es que desde 1946 a la fecha, el Estado Nacional sistematizó su normativa sobre su rol ante las diferentes formas de violencia ejercidas en particular contra la mujer, tanto nacional e internacional, con el objetivo de convertirse en un protagonista activo en luchar contra la misma. Para ello, involucra a muchas otras agencias estatales, entre ellas, a la Administración Tributaria.

IV. Conclusión.

Los informes de las autoridades que recopilan y compilan en detalle la información sobre los distintos aspectos involucrados en la trata y explotación sexual de mujeres dan cuenta que se lleva a cabo en gran medida en la vía pública, es decir, en espacios de acceso público como bares, whiskerías, cabarets, night club, saunas, boliches con trastienda, etc., o en espacios de acceso privado como hoteles, cabañas, etc. Todos ellos generan ingresos y no siempre se pagan en efectivo, es decir, dejan rastros visibles.

Por aplicación de la ley del impuesto a dichos ingresos se los denomina ganancias, aunque podría cuestionarse su misma denominación, esto es si se originan en fuentes productoras habilitadas como allí se exige. Para decirlo más claro, la fuente nunca puede ser la persona privada de su libertad contra la que se atentan en sus derechos más básicos y elementales. Cuesta asimilar estos ingresos a los que se originan en otras actividades ilícitas muchas de las cuales ya fueron tratadas en la jurisprudencia, como el juego clandestino, la industria que contamina, el tabaco o el alcohol, todas actividades que aunque se consideren perjudiciales, no implican coartar la libertad y la dignidad de una persona.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al fallar en la causa "García", el 16.3.2019, señaló que".no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal". Y agregó que "Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente "a cualquier precio", pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales".

Cuando se habla de sistemas tributarios con perspectiva de género, se podría incluir también este tipo de análisis con el objetivo de mejorar la situación de las mujeres y su desigualdad estructural prácticamente en todos los ámbitos, y las políticas fiscales pueden ser instrumentos útiles con tales propósitos(8).

Claramente, el dinero de la trata no es el del mingitorio de Vespaciano, aunque los dos tengan feo olor.

Pensar al derecho tributario bajo una óptica de derechos humanos, implica replantear algunos tratamientos tributarios a la luz de los tratados que los reconocen.

Un derecho tributario de una democracia que busque ser una democracia de calidad no puede omitir este tipo de discusiones, ya que es a partir de la defensa de la vigencia de las garantías constitucionales que puede lograrse la coherencia y armonía de todo el ordenamiento jurídico.

Notas al pie:

1) Una recopilación muy completa de antecedentes sobre el tema hay en el Boletín N° 21 del Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad Social (AFIP) realizado por Daniel Soria y publicado en https://www.afip.gob.ar/educacionTributaria/BibliotecaDigital/documentos/ST21.pd f.

2) Por las mismas razones, los contribuyentes de las bases imponibles de estas actividades de esta clase de crimen organizado que no abonaron oportunamente sus obligaciones fiscales pueden acogerse a los regímenes de regularización y de facilidades de pago vigentes y gozar de los beneficios que allí se acuerdan, entre ellos, la cancelación de las deudas en cuotas y la eximición o, en su caso, la extinción de las acciones penales por evasión por los incumplimientos incurridos, salvo que se configuren alguna de las causales de exclusión que prevén estos regímenes especiales.

3) http://cdi.mecon.gov.ar/bases/docelec/fc1402.pdf.

4) TSJ CABA, "Quintano, Héctor Eduardo s/ ley 255 -causa 658-CC/2000- s/ queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad", sentencia del 11.7.2001, en www.tsjbaires.gov.ar.

5) Silvina Bacigalupo, como excepción, sostiene la relevancia del origen de las ganancias y que si el Estado percibe tributos se convierte en partícipe de la ilicitud. En "Ganancias ilícitas y derecho penal", Ed. Centro de Estudios Ramón Areces.

6) Silvina Bacigalupo, como excepción, sostiene la relevancia del origen de las ganancias y que si el Estado percibe tributos se convierte en partícipe de la ilicitud. En "Ganancias ilícitas y derecho penal", Ed. Centro de Estudios Ramón Areces.

7) Disposición N° 112/2020 (19.6.2020).

8) Los sistemas tributarios ofrecen herramientas varias de acuerdo a los fines que se quieren lograr que no siempre son fiscales o exclusivamente fiscales: así, alícuotas reducidas pero también alícuotas agravadas, publicación de listados de contribuyentes que se dedican a actividades reprochables y/o también dar asignación específica a la recaudación de algunas. Son, claro está, decisiones de política fiscal del Congreso de la Nación.