Derecho Constitucional Tributario. Régimen Federal a la luz del Leading Case Filcrosa y los términos de prescripción de las obligaciones fiscales locales de los art. 133 y 135 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Evolución Jurisprudencial

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I)INTRODUCCIÓN.

Sabiendo que lo que se discute históricamente es la aplicación o no de los artículos 133 (1) y 135 (2) (referidos mayoritariamente a la suspensión de la prescripción) y que estos han sido tachados de inconstitucionales y a los cuales un apoderado fiscal de la provincia de Buenos Aires ponderaría, sin dudas, su vigencia y validez absoluta contrariando la rica jurisprudencia sentada a través del leading case "FILCROSA" (3), ya que, en definitiva, lo que se pone de relieve es la cuestión de fondo del siempre controvertido deslinde de las órbitas de competencia de la Nación, las provincias y los municipios. Dentro de nuestro régimen federal, entendemos que puede considerarse superada la doctrina sentada en el caso "Filcrosa", teniendo en cuenta, entre otras cosas, los cambios producidos en la integración de la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde la emisión de aquel precedente. (4) La cuestión planteada no es una disquisición meramente teórica, puesto que es cada vez mayor el número de provincias y municipios que emprenden el camino de la regulación del plazo de prescripción de las obligaciones fiscales locales, estableciendo en muchos casos términos superiores, en otros inferiores que los previstos en el Código Civil, dependiendo de la naturaleza del tributo y de esta rama del derecho totalmente autónoma, que los diversos tribunales siguieron en sus respectivos pronunciamientos, lo que haría caer per se la aplicación del Art. 3986 del C.C (5) en materia de prescripción.

La doctrina "Filcrosa" resultaría totalmente inaplicable ya que sostiene de manera absurda la aplicación de la legislación de fondo en materia tributaria sin tener en cuenta que existen determinadas circunstancias que no fueron tenidas en cuenta por el máximo tribunal de la Nación en aquella causa.

II) LA DOCTRINA "FILCROSA". EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL. ARGUMENTOS.

Yendo al caso concreto este sostiene varios argumentos entre ellos:

Si bien las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitución al gobierno federal, la regulación de los "aspectos sustanciales" de las relaciones jurídicas obligacionales entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por estar comprendida tal atribución en la delegación efectuada por las provincias al Congreso Nacional para que éste dicte los Códigos de fondo. En consecuencia, no cabe a las provincias ni a los municipios dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, pues al haber atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan.

Debe existir un razonable equilibrio entre las facultades de las provincias de crear impuestos, y las que corresponden a la Nación para establecer en todo el país un "régimen único de extinción de las obligaciones" que evite los peligros insitos en la dispersión de soluciones concernientes a institutos generales, que quedarían librados al criterio particular de cada Legislatura local.

En ejercicio de la habilitación conferida por el art. 75, inc. 12, CN.(6), el legislador nacional no sólo fijó los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableció también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.

Es por ello que voy a dar enfáticamente por caídos esos argumentos teniendo en cuenta no solo la jurisprudencia del caso "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGC s/resolución DGR 1881/2000" (7) sino también los recientes pronunciamientos y sus respectivos argumentos que haré míos en este caso y son los siguientes:

Como bien explica el superior tribunal de Santa Fe en el caso "Comuna de Recreo v. Santirocco, Ana M. y otro" (8) la Corte Suprema de Justicia de Santa Fe consideró que cuando se discute el plazo de prescripción de tributos municipales "no estamos ante un supuesto de violación a la prohibición que tienen los Estados provinciales de dictar normas contrarias a la legislación de fondo (art. 126, CN.(9)), siendo en consecuencia inaplicable la jurisprudencia elaborada por el alto tribunal en supuestos donde tal violación se hallaba configurada. En todo caso, la inconstitucionalidad radicaría en la respuesta inversa (o sea, inconstitucionalidad de normas como la aplicada en autos), que sí desconocería aquellas potestades que, a la hora de dictarse la Carta Magna, fueron reservadas para las provincias.

Mayor importancia aún reviste, a nuestro juicio, el pronunciamiento emitido por el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en la causa "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGC s/resolución DGR 1881/2000"(10.

Allí se resolvió que ese distrito "goza y ejerce facultades tributarias propias, como las provincias junto con las que integra el sistema federal argentino y con las que concurre en el régimen de coparticipación previsto en el art. 75, inc. 2, CN...(11)", y que "dentro del ejercicio de las potestades tributarias autónomas es lógico que la normativa local pueda regular tanto lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria, como a su régimen de cumplimiento y a su exigibilidad, entre otros factores".

Por otra parte es importante destacar los votos en disidencia a la doctrina "Filcrosa" de nuestro alto tribunal bonaerense como el voto del Dr. Lazzari:

Voto del Dr. De Lázzari:

- El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires es una norma específica del derecho administrativo local que no puede ser desplazada por otras de carácter general (art. 4027 , CCiv.(12)). Esta última norma sólo sería aplicable subsidiariamente, a falta de disposiciones expresas que establezcan específicamente el plazo de prescripción de la deuda proveniente de impuestos provinciales, desde que el Código Civil está destinado a regir relaciones de derecho privado y no las que se originan entre el Estado y sus gobernados cuando aquél obra como poder público en ejercicio de su soberanía e imperio.

- Por elementales razones de lógica -razonamiento a maiori ad minus-, quien tiene la facultad de crear la obligación tributaria también está habilitado para regular la forma de su extinción.

- No es argumento decisivo el utilizado en "Filcrosa" en cuanto a que la prescripción trate aspectos típicamente ligados con el derecho de propiedad, de pertenencia al derecho de fondo, porque hay otros aspectos que corresponden al derecho provincial, aunque se relacionen con el derecho de propiedad. Por ejemplo, en épocas de emergencia se ha reconocido la dilación razonable en la ejecución de sentencia, y nadie duda de que ello tenga atingencia sobre el derecho de propiedad.

- La estrecha relación del instituto de la prescripción con el derecho adjetivo implica incluir este tema dentro de la facultad reservada por la provincia, de regular el Código Procesal.

- Cuando en la norma constitucional citada se establece que es atribución del Congreso Nacional la de "Dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, cuerpos unificados o separados...", se agrega: "...sin que tales Códigos alteren las jurisdicciones locales...", expresión que no deja lugar a dudas respecto de los alcances de las disposiciones contenidas en la legislación común y que permite afirmar que, desde el punto de vista del diseño constitucional argentino, la jurisdicción tributaria local no se encuentra regulada por las disposiciones de los cuerpos normativos enunciados en el precepto citado.

- Si los plazos de prescripción del Código Civil deben ser necesariamente aplicados, el propio legislador federal no podría fijar otros en las normas tributarias que dicta.

- Si el Código Civil no se ha pronunciado expresamente acerca del plazo de prescripción de los impuestos, el Congreso de la Nación ha venido a agregar tal régimen de prescripción de los tributos al sancionar el art. 56, ley 11683 (t.o. 1998, LA 1998-C-2994)(13); antes aun, al dictar el art. 1 , ley 11585 (14) para los restantes impuestos nacionales, tasas y contribuciones de mejoras, no incluidos en la ley 11683 (15) , y al crear la ley 19489 (16), dictada también por la autoridad nacional, pero esta vez como Legislatura local para la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Esta legislación especial es aplicable en lugar de las reglas comunes del Código Civil, ya por razón de constituir legislación más moderna (lex posterior) o por la más atendible razón de ser especial para una determinada área del Derecho (lex specialis).

- El art. 75, inc. 12, CN. no encomienda al Congreso la regulación exclusiva de la institución de la prescripción y su plazos, sino que, muy por el contrario, le atribuye el poder de legislación sobre las relaciones civiles, de derecho privado.

Por todo lo expuesto argumento enfáticamente que: la delegación que han hecho las provincias en la Nación para dictar los Códigos de fondo sólo significa que aquéllas, en lo que respecta a los Códigos Civil y de Comercio, han querido un derecho uniforme en la materia de derecho privado; y es seguramente excesivo interpretar que, además, han tenido la voluntad de limitar también las facultades de derecho público de las que no se desprendieron en beneficio de la Nación.

Además de lo expuesto hasta aquí surge que del art. 75, inc. 12, CN. se desprende nada más -y nada menos - que una atribución de competencia para que el Congreso Nacional legisle en materia "civil", que es derecho privado y de fondo. Ello supone, de momento, la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedor y deudor, pero en tanto éstas se encuentren regidas por el derecho privado. No se desprende, en cambio, según lo observado hasta ahora, que el Congreso pueda regular los aspectos (sustanciales y procedimentales) de las relaciones entre acreedores y deudores regidas por el derecho público.

III) AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO Conforme se desprende de lo explicado en el acápite anterior, la delegación al Congreso Nacional contenida en el art. 75, inc. 12, CN. NO incluye el derecho tributario. Esta disciplina forma parte, cuando involucra a las provincias, de los poderes reservados por éstas al sancionar la Ley Fundamental, en los términos de su art. 121, 122 Y 123 (17), que son originarios e indefinidos.

Además no olvidaré hacer referencia a la AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO que obedece principalmente a que sus normas y las del derecho civil actúan en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado (Nacional, provincial o municipal), cuando actúa con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines fiscales, sin atenerse necesariamente a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia.

El derecho tributario contiene, además, legislación de fondo, que no es la delegada por la "cláusula de los Códigos" contenida en el art. 75 , inc. 12, Carta Magna al Congreso Nacional. Como enseña Dino Jarach (18), "...los Códigos de fondo son tales para el derecho privado cuando se trata del Código Civil y del Código de Comercio; y son de fondo en antítesis con los Códigos de Procedimiento que, en virtud de lo dispuesto por la Constitución, no son dictados por la Nación, sino por cada provincia. Pero estos Códigos no son de fondo para el derecho tributario, que, a su vez, es un derecho sustantivo y no un derecho formal o procesal. Es derecho sustantivo público". Agrega el citado autor que "No hay en ningún momento una delegación expresa para que los Códigos Civil y Comercial legislen sobre la creación de las relaciones jurídicas tributarias y sobre elemento alguno de éstas" No por ello olvidemos que también es dable suponer -aunque la cuestión resulta más discutible que la liberación del deudor derivada de la prescripción es una directa exigencia de seguridad jurídica y un imperativo desprendido de la garantía de inviolabilidad o incolumidad del patrimonio de las personas, consagrada en el art. 17, CN.(19) Considero, primeramente, que del hecho de que las provincias hayan delegado expresamente a la Nación la facultad de dictar los Códigos de fondo no puede deducirse su voluntad de aceptar limitaciones a su potestad tributaria, que resulten implícitamente de la aplicación de preceptos del Código Civil. Habiéndose delegado al Congreso Federal únicamente el dictado de la legislación del derecho privado, las normas de fondo (vgr., en materia de prescripción) que este órgano sancione solamente pueden alcanzar, en principio, a las acciones relativas a derechos o cuestiones regidas por esta rama del derecho. Por el contrario, tales previsiones no deben ser de aplicación -al menos, en principio- a las relaciones de derecho público local cuya regulación -también sustantiva- puede comprender la prescripción liberatoria de las acciones relativas a esa índole de relaciones jurídicas.

La conclusión antedicha no se ve opacada por la circunstancia de que el instituto de la prescripción, en tanto modo de extinción o suspensión de las obligaciones, involucre aspectos vinculados al derecho de "propiedad", como lo sostiene el alto tribunal federal in re "Filcrosa". En modo alguno ello significa que su regulación deba tener solamente cauce en los regímenes de derecho común (art. 75, inc. 12, CN.). Todo el derecho tributario y la propia materia fiscal tienen íntima vinculación con el derecho de propiedad (ART 17 CN), y no por ello se desconoce su carácter local, pues se trata de una disciplina del derecho público reservada por las provincias. Toda carga fiscal importa un avance directo sobre el patrimonio de las personas (de ahí la justificación constitucional del principio de legalidad en materia tributaria); pero ello no hace conminatorio que los tributos sean regulados únicamente por el legislador nacional teniendo en cuenta el principio de RAZONABILIDAD (ART 28 CN (20)). Lo propio ocurre en derecho administrativo con ciertos institutos como la expropiación, que no obstante importar directamente la privación coactiva de la propiedad de las personas, es regulado por cada provincia por integrar su derecho público local.

En consecuencia, no hay ninguna razón para sostener que la prescripción, como instituto de fondo, sea ajena a una rama del derecho público que tiene contenido sustantivo y es esencialmente local, como el derecho tributario. Tampoco existe motivo alguno para considerar que la prescripción de los tributos sea un instituto ajeno al derecho impositivo, como lo sostiene la Corte Suprema en "Filcrosa" . El propio tribunal cimero ha reconocido, en un antiguo y fundado precedente, que la prescripción integra el contenido propio de esta disciplina jurídica. Así se manifestó en el caso "Obras Sanitarias de la Nación v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Corte Sup., 2/4/1985, Fallos 307:412 (21)) la Corte Suprema donde destacó que las normas que regulan la prescripción de tributos son de carácter eminentemente tributario. Sostuvo, en tal sentido, lo siguiente: "Que en distintas oportunidades esta Corte examinó el recurso fiscal de que se trata en relación con la prescripción decenal establecida en el art. 1 , ley 11585 -precepto general de indudable carácter impositivo- a efecto de determinar si su texto comprende a las tasas retributivas de servicios..." (consid. 7 del voto mayoritario).

De acuerdo a lo mencionado ut- supra, la controversia suscitada en el caso radica en la aplicabilidad o no de ciertas normas teniendo en cuenta las facultades delegadas por las provincias a la nación para legislar en determinadas materias, en este caso concreto la prescripción tributaria. En el mismo el juicio de apremio se inicia como consecuencia de que la parte requerida le plantea al Estado la inconstitucionalidad de los Arts. 133 y 135 del Código Fiscal ya que según esta estaría legislando en materia de prescripción, la cual seria privativa del congreso, por lo que reza, el art 75 inc 12 de la CN. Por ello invoca el Art. 3986 de la legislación de fondo.

IV) CONCLUSIÓN. JURISPRUDENCIA ACTUAL. CAUSA BARRETO.

Tomando entre otros puntos lo que se estableció en un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictado en la causa "Barreto" (22) , donde el tribunal cimero sostuvo que los principios jurídicos (entre los cuales, se encuentra la prescripción no son patrimonio exclusivo de ninguna disciplina jurídica y menos aún del derecho privado, pues constituyen principios generales del derecho aplicables a cualquiera de ellas, aunque interpretándolos teniendo en cuenta el origen y naturaleza de la relación jurídica de que se trate.

En suma, y como corolario de lo antedicho, este tribunal sostiene que el hecho de que la caracterización general de la prescripción se encuentre ubicada en el Código Civil no significa que los restantes aspectos de su régimen (vgr., plazos generales y particulares de prescripción, cómputo de los mismos, causales de suspensión e interrupción, etc.) deban estar contenidos exclusiva y obligatoriamente en ese cuerpo normativo. Siendo una figura jurídica sustantiva, y habiéndose demostrado que el derecho público puede contener -y contiene- regulación de fondo, nada obsta a que alguna rama iuspublicista (vgr., la legislación fiscal) regule la cuestión.

Además la jurisprudencia de la Corte Suprema siempre ha dicho que la innegable autonomía del derecho tributario en el orden provincial no puede llegar tan lejos como para desvirtuar o contradecir los principios establecidos en los Códigos de fondo Ahora bien, más allá de reiterar que varios principios jurídicos se encuentran alojados en tales Códigos por razones históricas (se dictaron con anterioridad a las legislaciones locales) y no por una cuestión de competencia constitucional, hay que aclarar que cuando las provincias fijan plazos de prescripción de obligaciones tributarias distintos que los del Código Civil, a priori, no están desvirtuando o contradiciendo ningún principio fundamental previsto en ese ordenamiento. Hasta allí llega el enunciado del principio jurídico, que no se extiende a si determinadas obligaciones deben prescribir en dos, cinco o diez años. Así, el principio de la prescriptibilidad de las obligaciones se violentaría únicamente si alguna provincia declarara la imprescriptibilidad de las obligaciones tributarias dejando al deudor expuesto indefinidamente a la acción del Fisco, o regulara plazos de prescripción tan extensos que desvirtuaran, en los hechos, el instituto en cuestión. Fuera de estas hipótesis extremas, no hallamos óbice para que las provincias fijen términos o plazos de prescripción, aun cuando éstos sean distintos de los establecidos por el Código Civil para obligaciones de similares características.(23) Notas al pie:

1) Art 133 ley 10.397.

2) Art 135 ley 10.397.

3) "Filcrosa S.A." s/ Quiebra s/ incidente de verificación de la Municipalidad de Avellaneda" (Fallos: 326-3899).

4) Héctor Villafañe, "Derecho constitucional tributario"..

5) Art. 3986 del C.C.

6) art. 75, inc. 12, CN.

7) "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGC s/resolución DGR 1881/2000", Trib. Sup. Ciudad Bs. As., "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGC s/resolución DGR 1881/2000", 17/11/2003, ED 205479 y LNOL 35000690.

8) superior tribunal de Santa Fe en el caso "Comuna de Recreo v. Santirocco, Ana M. y otro".

9) art. 126, CN.

10) Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en la causa "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGC s/resolución DGR 1881/2000".

11) 75, inc. 2, CN.

12) Art. 402, CC.

13) Art. 5, ley 11683 (t.o. 1998, LA 1998-C-2994).

14) Art. 1, ley 11585.

15) Ley 11683.

16) Ley 19489.

17) art. 121, 122 Y 123 Const. Pcia. Bs. As.

18) Jarach Dino : "Curso de Derecho Tributario", Cima, 1980 19) Art. 17, CN. (Derecho de Propiedad).

20) Art 28 CN. (Principio de Razonabilidad).

21) Caso "Obras Sanitarias de la Nación v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Corte Sup., 2/4/1985, Fallos 307:412) la Corte Suprema.

22) Considerando 12 in re "Barreto Alberto Damián y otro c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/daños y perjuicios", CSJN 21/3/06, (expediente B.2303.XL.) publicado en RAP Nº 334 p. 172 y ss.

23) Ver también Editorial Lexis Nexis: www.lexisnexis.com.ar (Prescripción en materia tributaria local: un debate no cerrado por el fallo "Filcrosa").