Simplificación normativa tributaria: análisis comparativo

Derecho tributario, principios tributarios, principio de legalidad, decreto de necesidad y urgencia, irretroactividad de la ley, interpretación de la ley, codificación

1. INTRODUCCION Los sistemas tributarios modernos son profusos en dictar normas, a tal nivel, que amplios sectores de la doctrina, han destacado que tanto la cantidad como la complejidad de las diversas disposiciones, implicaba la vulnerabilidad de principios constitucionales como los de legalidad y de igualdad ante la ley.

El profesor italiano Víctor Ukmar(1), ha señalado que si bien en casi todas las constituciones del mundo se aplican los principios de legalidad o reserva de ley (2) y de igualdad, ello no había impedido, tanto en Italia como en el resto de los países, la configuración de un estado de falta de certeza en la normativa tributaria y de opacidad en la imposición (3).

La doctrina española también habla acerca del cercenamiento del principio de seguridad jurídica, por cuanto "el particular puede estar convencido de que su interpretación de la norma es la correcta, actuar en consecuencia e incurrir no obstante en una infracción tributaria"(4). A su vez sostiene que la proliferación de normas crea inseguridad, incertidumbre en la norma aplicable y vigente, y lleva consigo la desconfianza del administrado.

En concordancia con lo expuesto el catedrático argentino Leonel Roberto Massad sostiene que "... la complejidad e inestabilidad de los sistemas tributarios modernos y la existencia de normas confusas y contradictorias, producen frecuentes dificultades para la correcta determinación de las obligaciones impositivas"(5).

La falta de certeza tanto en la norma aplicable, como en la interpretación que se le debe otorgar a la misma, implica una deficiencia, que también se encuentra en el Reino Unido (6), por lo que la doctrina británica ha subrayado el problema, proponiendo soluciones y solicitando la intervención del Parlamento (7).

Como respuesta a la problemática planteada, a través de la Sec. 160 de la "Finance Act 1995", el Parlamento británico ha encargado a la "lnland Revenue" (8) la preparación y presentación de un informe específico a dicho cuerpo representativo sobre la simplificación normativa tributaria (9).

Por su parte, como iniciativa institucional destinada a la simplificación normativa en Italia, fueron elaboradas las "Disposiciones sobre la ley tributaria en general" redactadas en el ámbito del proyecto "Fisco ordinario" por parte del Consejo Nacional de Economía y del Trabajo (10) ("Cnel").

En el presente estudio se analizará especialmente la problemática existente en el Reino Unido, y en segundo término la de Italia, España, Alemania y la de nuestro país. Más allá de las características propias de cada sistema tributario, de la previa lectura de la doctrina de los países indicados, se observa la similitud de las criticas efectuadas, es decir del diagnóstico formulado, por lo que corresponde analizar en profundidad tanto las causas como las soluciones más adecuadas para resolver la problemática planteada.

Entre la temática que resulta dable analizar se destacan, las observaciones críticas sobre la complejidad de la disciplina tributaria, la vigencia, eficacia, la interpretación, derogación, transparencia, y codificación de las leyes tributarias, como así también el análisis especifico de la denominada legislación secundaria (Decretos, Circulares, Resoluciones Generales, Disposiciones, etc.), y por último las propuestas concretas efectuadas en el Reino Unido por la "lnland Revenue" y en Italia por la "Cnel", para simplificar las normas tributarias, teniendo como base la excelente investigación efectuada por el jurista italiano Andrea Bodrito (11).

II. LA COMPLEJIDAD DE LA LEGISLACION TRIBUTARIA Con relación a la legislación tributaria de su país, la doctrina española sostiene "... lo confuso de la normativa en juego... A ello se suma hoy en día una dispersión y prolijidad de las normas, que hace de la tarea de interpretación administrativa una verdadera necesidad tanto para los destinatarios de las normas como para los profesionales del Derecho..." (12).

A su vez cierta doctrina española critica la facultad interpretativa que tiene el Ministerio de Hacienda, por cuanto sostiene que ha creado más inseguridades y problemas que beneficios (13), teniendo en cuenta las interpretaciones efectuadas como la cantidad de normas dictadas (14).

Los autores también señalan la proliferación cada vez más abundante en el ámbito del derecho tributario, de los conceptos indeterminados y normativos. Según Pérez de Avala y González los normativos"... son conceptos cuyo contenido no viene explicativo en el precepto legal y a definirse con arreglo a un criterio objetivo de valoración que puede proceder de: a) otra norma de ordenamiento positivo; b) la moral o c) algún otro campo de la cultura (básicamente la economía financiera)", y los indeterminados, son aquellos conceptos legales cuyo contenido y alcance son, en gran medida, inciertos, por cuanto si bien para su valoración o apreciación se encuentra algún núcleo conceptual, presentan dudas en cuanto a su alcance integral. Estos conceptos indeterminados podrían considerarse como de libre interpretación, o sea aquéllos en los que su sentido y significado, deben integrarse a través de una valoración del intérprete o del sujeto encargado de administrar el precepto, para la cual los faltantes criterios objetivos probablemente sean suplidos con criterios de tipo personal (15).

En el derecho tributario británico, la doctrina ha destacado, con respecto a la legislación, los siguientes problemas:

1) Con relación al lenguaje del legislador, se critica el empleo de una sintaxis arcaica y demasiado compleja, con el empleo de demasiados términos técnicos o tecnificados (16). Se lamenta también que los principios que sustentan las normas no son explicados, lo que conlleva a interpretaciones contrarias con la "ratio" normativa, la que provoca la necesidad de ulteriores intervenciones del legislador. Tales principios deben ser claramente expresados, o al menos deben resultar de actos inferiores a la ley de esclarecimiento (17). A veces la legislación por su finalidad antielusiva, es demasiado detallada y específica, dando origen a un sistema complejo e incierto (18); pero también se ha destacado la imprecisión derivadas de la generalidad propia de las disposiciones antielusivas (19).

2) En cuanto a la forma de organizar materialmente la cantidad de disposiciones tributarias, las críticas apuntan a los reenvíos en cadena, a la dispersión de la norma relativa a un mismo objeto en documentos normativos diversos; a la falta de textos únicos adecuados; y a la ausencia o insuficiencia de definiciones legislativas (20).

3) Con respecto, por último, al proceso de formación de la ley, los proyectos de leyes tributarias deben ser publicados anticipadamente a su presentación al Parlamento, para poder tener en consideración la reacción de los expertos y de la opinión pública (21). Cierta doctrina considera necesaria la constitución de una comisión de expertos ("expert advisory committee") con funciones de examen, desde un punto de vista técnico, de la propuesta de política tributaria y del proyecto de ley. Sugieren que la valoración de la comisión debe ser hecha pública (22), a los efectos de que las consultas preparlamentarias puedan producir un resultado efectivo, por lo que consideran necesario que el Gobierno sea particularmente transparente sobre los objetivos de política tributaria (23), los instrumentos jurídicos con los cuales se quiere dar actuación a tales políticas como así también indique las modificaciones que deben ser aportadas a las disposiciones vigentes para poner en práctica la nueva legislación (24).

Esta doctrina ha observado como el proceso de consulta delineado requiere un consistente período de tiempo para poder obtener resultados efectivos. Este período de tiempo ha estado determinado en dos años: un año para las consultas prelegislativas, y un año para poner a punto los textos de los proyectos legislativos. La reforma así preparada entraría en vigor el tercer año sucesivo de aquél en el cual se inició el proceso de estudio de la reforma.

Puede ocurrir también que la reforma sea necesaria implementarla con mayor celeridad por distintas necesidades. Para esta posición doctrinaria ello debería ser la excepción y no la regla y por lo tanto la configuración de un caso excepcional debería estar sustentada en criterios objetivos preestablecidos. Entre estos casos cabe señalar aquéllos en los cuales el retardo de la entrada en vigencia de una nueva legislación puede crear situaciones de incertidumbre para los contribuyentes; pueda determinar distorsiones en el mercado que no sean factibles de ser subsanadas con una legislación transitoria; y pueda traer consecuencias en el ámbito internacional ante la necesidad de incorporar obligaciones internacionales.

A su vez los autores ingleses sostienen que no constituye una necesidad y urgencia la finalidad antielusiva que la nueva legislación persigue, por cuanto dicha legislación requiere una atenta ponderación de los efectos directos y colaterales. En este país sobre todo se lamenta el desorden en la publicación de circulares y resoluciones, y la consiguiente dificultad de los contribuyentes en la búsqueda de este útil material.

Mientras tanto, el tributarista argentino Leonel Roberto Massad (25), sostiene que es"...frecuente observar que tanto la estructura de los sistemas tributarios como su instrumentación legal, constituyen una profusa maraña que no sólo genera dificultades en la Administración, sino también desagrado, fatiga, resistencia y hasta aversión en los contribuyentes. Por otra parte, es muy probable que la legislación tributaria constituya el ordenamiento jurídico más analizado y más discutido, en razón del interés que despierta tanto por la variedad y complejidad de las situaciones que comprende, como también por la incidencia que ocasiona sobre importantes sectores de la población en general y de la economía en particular".

También la jurisprudencia argentina ha reiterado, a través de la Corte Suprema de Justicia, la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (26), teniendo en consideración que el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (27).

Ahora bien, esta necesidad se enfrenta con la complejidad propia de la disciplina bajo estudio. Al respecto, cabe señalar lo manifestado por el tributarista Angel Shindel en cuanto sostuvo que"... supongamos, hipotéticamente, que nos encontramos frente a un ordenamiento perfecto con un texto constitucional sin fisuras, redactado por los mejores juristas y con un conjunto de leyes sustantivas tributarias ajustadas al sistema previsto por la Constitución, redactado por los mejores tributaristas y técnicos.

Podríamos decir que tenemos un sistema lógico y que los gravámenes que lo constituyen conforman un sistema tributario racional. No obstante, en cuanto intentemos aplicar las leyes respectivas seguramente aparecerá un sin número de problemas no previstos".

Agrega Shindel que"Y ello es así, porque el sistema no está habitualmente preparado para recibir las cambiantes relaciones económicas que se dan en el mundo moderno, por cuanto es prácticamente imposible prever todas las situaciones hipotéticas que se puedan llegar a presentar y las cambiantes y novedosas relaciones que se van creando con el progreso y el devenir de la humanidad. Por otro lado, la inserción del derecho tributario dentro del marco general del derecho nos lleva a la antigua controversia acerca de hasta dónde las formas y estructuras jurídicas libremente adoptadas por los particulares pueden ser utilizadas, sin variantes, en el marco del derecho tributario..." (28).

III. Características PRINCIPALES DEL ORDENAMIENTO JURIDICO TRIBUTARIO DEL REINO UNIDO Previo a analizar los diferentes aspectos que serán tratados en el presente estudio, y teniendo en consideración la especial y relevante importancia que en el análisis comparativo se le otorga al ordenamiento jurídico del Reino Unido, resulta procedente describir las principales características de dicho sistema.

Este ordenamiento jurídico aunque pertenece al área del "common Law", es un derecho escrito (29), estando sujeta la materia tributaria al principio de reserva de ley, principio que surge de la Carta Magna ("Magna Charta") del 1215(30).

Se recuerda que en el Reino Unido existen tres órdenes jurídicos distintos, el de Inglaterra y Gales, Escocia e Irlanda del Norte (31). La norma tributaria es expresión de la soberanía del Estado, que es unitario por lo que, no hay duda sobre la aplicación de esa norma en el territorio en el cual la soberanía del Estado se ejerce.

Consiguientemente la diferencia existente en las tres jurisdicciones determinan algunos problemas sólo en la interpretación de la norma.

A las diferentes jurisdicciones corresponden distintos órdenes judiciales, de tal forma la decisión de la Corte de un país no es vinculante para la Corte de los otros países, aunque las sentencias están dotadas de mera fuerza persuasiva, por lo que son comúnmente acatadas. Las decisiones de la "House of Lords", tribunal de última instancia para los tres ordenamientos, son vinculantes en todos los sistemas.

Respecto a los tiempos empleados actualmente respecto de una ley tributaria, se debe sobre todo recordar que, en el Reino Unido, el período de imposición no coincide con el año calendario, por cuanto transcurre de abril a marzo del año sucesivo.

Hasta el período 1992/3 el Gobierno presentaba la propuesta de gastos separadamente de la tributaria. El programa de gastos se presentaba en noviembre de cada año (de ahí el nombre de "Autum Statement"), mientras el programa fiscal se presentaba en marzo ("Budget Statement").

Desde 1994, en cambio, los programas relativos a los gastos y a los ingresos se presentan juntos en el mes de noviembre o diciembre de cada año. Al término del discurso de presentación del "Budget", teniendo enfrente a los Comunes, el Ministro de Finanzas presenta las "ways and means resolutions" (32) en las cuales son formuladas las propuestas del Gobierno que deben traducirse en la ley financiera (33).

Luego se desarrolla el debate parlamentario, que tiene por objeto el "Budget" en líneas generales; las disposiciones tributarias están descritas en la primera de las resoluciones presentadas a los Comunes, que son consideradas y votadas unitariamente en las sesiones sucesivas. Este trámite tiene como objetivo mantener en reserva el contenido de la ley financiera hasta el último momento posible, evitando enmiendas sobre disposiciones particulares (34).

Bodrito señala, por último, que la posibilidad de enmiendas son muy limitadas. De hecho no son admitidas enmiendas que contradigan la finalidad perseguida, que determinen un incremento de la carga tributaria, o que amplíen la base imponible o modifiquen los sujetos pasivos respecto a lo establecido en las "ways and means resolutions" precedentemente aprobada por el Parlamento.

La sintética exposición del proceso de formación de la ley financiera como está hoy vigente, proceso que termina obviamente con el consentimiento real después que el "Finance bill" pasó a los "Lords", muestra como la propuesta doctrinaria tiende a pasar de un proceso tendencialmente caracterizado de reserva, velocidad y limitada posibilidad de correcciones, a un proceso caracterizado de transparencia, medida lentitud y amplia posibilidad de modificación.

Esta postura argumental implica también que el nuevo procedimiento no deba desarrollarse exclusivamente en el Parlamento a los efectos de garantizar en la fase prelegislativa la participación de ideas de las fuerzas sociales y profesionales interesadas.

Concluido el debate, las "resolutions" aprobadas constituyen el proyecto de ley financiera, del cual se hace la primera lectura en los Comunes, para después enviarlo a la imprenta. Normalmente la primera lectura es de cuatro semanas al "Budget day". Los pasajes sucesivos son constituidos de la segunda lectura, de un examen en Comisión (35), del informe sobre las partes eventualmente enmendadas en Comisión y de la tercera lectura.

Una atención específica merece el problema de los ajustes técnicos para aportar a la legislación existente. Se esclarece sobre todo que el término "Technical amendment" está referido a la modificación legislativa que no modifican los objetivos de política tributaria y los principios fundamentales de la disciplina elaborada. Las enmiendas técnicas por lo contrario, tienden una más correcta aplicación de tales principios para un seguimiento eficaz de los objetivos de política tributaria establecidos (36).

Por ello, la doctrina inglesa sostiene que la necesidad de reformas técnicas al proyecto original será menos necesaria cuando mayor sea la calidad de las consultas prelegislativas efectuadas.

Ahora, con respecto a las reformas que cada año se realizan a la legislación vigente, se propone la instrumentación de un documento legislativo autónomo y separado de la "Financial Act" y que se limite exclusivamente a los gravámenes (37);por ello es que se propone dedicar a tal objeto una sesión distinta de la ley financiera anual (38) delegando la introducción de tales reformas a una especial comisión parlamentaria que actúe en forma deliberativa; también se sugiere atribuir mayor significancia a los actos de la administración, como las circulares o resoluciones (39), que hoy tienen mera relevancia interna.

IV. EJERCICIO DE LA FUNCION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Con relación a la aceptabilidad de la delegación al Poder Ejecutivo Nacional de facultades legales en materia tributaria, y a la posibilidad de dictar decretos-leyes, en el Reino Unido se aplica la regla por la cual el Gobierno carece de poderes para emanar actos con carácter de ley, como son los decretos leyes, salvo en caso de necesidad y urgencia.

No obstante, no existe conflicto, por cuanto el Gobierno goza normalmente de una sólida mayoría parlamentaria, por lo que puede obtener fácilmente una delegación para intervenir en lo que considera necesario.

En general se observa que esta delegación se viene usando profusamente en el sector tributario. Se distinguen las "Orders in Council", u ordenanza del Soberano oído el Consejo privado de la Corona con la presencia de al menos tres miembros del mismo, uno de los cuales debe ser el ministro competente para la materia objeto del pronunciamiento; los "Statutory lnstrument", que pueden asumir varias denominaciones (como"Proclamations", "Regulations", "Rules", "Orders"), los cuales son decretos legislativos emitidos por los ministros, y sujetos al control parlamentario de acuerdo a la disciplina del "Statutory lnstruments Act 1946"; y el "Bylaws", legislación delegada de los órganos de gobierno local disciplinada del" Local Gobernment Act 1972".

Por su parte, en el artículo 5° del proyecto "Cnel" italiano, se establece en el punto 1 que "La función legislativa en materia tributaria es ejercitada en la forma establecida para la ley ordinaria"; en el punto 2 que "El ejercicio de la función legislativa en materia tributaria puede ser delegada al Gobierno de acuerdo al principio fiscal de la Constitución"; y en el punto 3 que "El recurso del decreto ley está permitido sólo para la variación de la alícuota de los impuestos existentes".

En Argentina por el contrario, la Constitución Nacional en cuanto a la facultad del Poder Ejecutivo de dictar decretos de necesidad y urgencia con fuerza de ley, establece en el artículo 99 inciso 3, que "El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.

Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia ...tributaria...".

V. VIGENCIA En el ordenamiento inglés vigente no se hace ninguna distinción entre las leyes tributarias y las leyes no tributarias; todas entran en vigor, si no está establecido en forma diversa, el día en el cual reciben el consentimiento real ("Interpretación act 1978, s.4"). El consentimiento real perfecciona el proceso de formación de las leyes. Las leyes tributarias y aquéllas de naturaleza financiera en general son siempre indicadas preferentemente en la lista de los informes que el "Lord Chancellor" trasmite al Soberano para el consentimiento y por lo tanto, son tratadas en primer término.

En el proyecto "Cnel" de Italia se determina en el artículo 1° punto 1 que "la ley tributaria deviene obligatoria a los sesenta días de su publicación, salvo disposición en sentido contrario".

Con relación a la vigencia de las leyes tributarias británicas, respecto a los tributos periódicos o de ejercicio, se dispone que las mismas rigen a partir del primer período de imposición con posterioridad a la fecha de su publicación ("Interpretation act 1978,ss.21,22, 23"). Al respecto se recuerda que el "Income tax" y la "Corporation tax", son tributos anuales, y por lo tanto su imposición debe ser renovada de año en año. Esto ocurre normalmente con la "Finance Act", en la cual se determina también la alícuota aplicable para el año en curso.

En el artículo 1° punto 2 de la iniciativa italiana, en sentido idéntico, se establece que con relación a "la norma relativa atributos periódicos, su aplicación es a partir del primer período de imposición sucesivo a la fecha de la publicación".

Con relación a la legislación argentina, cabe destacar que a las leyes tributarias se le aplican las mismas reglas que a las leyes ordinarias, siendo de aplicación en la materia el artículo 2° del Código Civil en cuanto sostiene "Las leyes no son obligatorias sino después de su publicación, y desde el día que determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial", mientras que el artículo 3° sostiene que "A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aún a las consecuencias de las relaciones y situaciones existentes". Con relación a los impuestos de ejercicio, la nueva legislación se aplica a los sujetos cuyo cierre de ejercicio opera con posterioridad a la vigencia de la ley (40).

VI. RETROACTIVIDAD En el ordenamiento inglés, la presunción de eficacia de la ley es sólo para el futuro; por lo tanto una ley no puede ser interpretada como que tiene efecto retroactivo sino resulta ello de modo expreso.

Un caso particularmente ecléctico se encontró con la "Finance Act 1974 s.8", la cual incrementó la alícuota adicional al "Income tax" por el precedentemente período del impuesto 1972/73. El juez J. Síade, rebatió en el caso "James v. I.R.C." el principio según el cual "el Parlamento tiene el poder de legislar con efecto retroactivo también en algunos casos en los que la retención practicada es causa de injusticia para el ciudadano".

Al respecto Lord Simonds, "in John Hudson & Co. Ltd. v. Kirkness" observa que el ciudadano "regula sus asuntos de acuerdo con lo que la ley afirma, sabiendo que es contrario a los principios generales vigentes en este país que una ley tenga efecto retroactivo. El ciudadano sabe, por lo tanto, que si el Parlamento le otorga a una ley efecto retroactivo, lo hará de modo expreso".

Recientemente, se ha determinado que la atribución de eficacia retroactiva es aceptada en la medida que la ley lo disponga expresamente aun cuando conlleve resultados no deseables para los contribuyentes ("unfair"). Ahora bien la norma puede ser interpretada en sentido retroactivo, sin la expresa letra de la ley cuando beneficie al contribuyente.

Por el contrario, en el artículo 2° punto 1 del proyecto "Cnel" de Italia, se establece que "la ley tributaria dispone para el futuro; no tiene efecto retroactivo".

De la doctrina y jurisprudencia española, italiana y alemana, surge la aceptabilidad de la retroactividad de la ley tributaria, en la medida que no se vulneren los principios constitucionales como el de seguridad jurídica, confianza legítima, interdicción de la arbitrariedad o el de capacidad de pago (41).También concuerdan en rechazarla posibilidad de fundamentar la ilegitimidad de la retroactividad tributaria en la rigurosa prohibición constitucional de la retroactividad de las normas penales o sancionatorias.

En cuanto a la seguridad jurídica, como límite a la retroactividad, el Tribunal recepta la doctrina alemana del "Bundesverfassungsgericht", distinguiendo entre retroactividad auténtica e impropia. La primera se produce cuando pretende anudar determinados efectos a situaciones de hecho producidos con anterioridad a su entrada en vigor. Entonces la prohibición de retroactividad es plena y sólo podrá excepcionarse cuando lo justifiquen exigencias cualificadas del bien común. Por su parte, la retroactividad impropia se produce cuando la ley afecta a relaciones y situaciones jurídicas actuales cuyos efectos aún no han concluido, por lo que no se aplica la restricción indicada precedentemente.

En este mismo orden de ideas, corresponde señalar por último que en Argentina, de acuerdo a lo establecido por el artículo 3° del Código Civil, las leyes "No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales" (42).

VII. DEROGACION En el proyecto del Consejo Nacional de Economía y del Trabajo de Italia, se establece en el artículo 4° que "Las leyes tributarias son derogadas sólo por leyes tributarias posteriores por declaración expresa del legislador".

Por el contrario no existe una norma análoga en el Reino Unido.

Respecto a la vigencia de la ley en el tiempo rige el principio de la irrelevancia de la desuetudo (43) y de la derogación expresa o también de la tácita de la ley vigente. La derogación es tácita cuando la nueva ley es incompatible con la ley precedente (44).

En Argentina, resultan aplicables idénticos principios a los ingleses, en cuanto a la desuetudo (45) y a la derogación expresa y tácita (46) de la ley.

VIII. TRANSPARENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA(**) Como sostiene Leonel Roberto Massad (47), vale "recordar que entre las famosas 'cuatro máximas en relación a los tributos en general', enunciadas hace dos siglos por Adam Smith, se encuentra el llamado principio de certeza. Por él se recomienda que la ley tributaria ofrezca la claridad necesaria para poder conocer con seguridad su verdadero alcance, especialmente en lo que se refiere a la definición de los hechos imponibles y a las bases establecidas para la determinación del alcance cuantitativo de la pertinente obligación fiscal. Asignamos especial relevancia a este principio, toda vez que el conocimiento previo y preciso de las normas tributarias constituye, sin duda, uno de los principios básicos que se deben respetar como medio de mejorar la relación entre el Fisco y los contribuyentes y, de ese modo, lograr las condiciones adecuadas para obtener un grado apreciable de cumplimiento voluntario por parte de los responsables obligados. Es decir, que legislar bien implica una ayuda positiva e importante, dentro del conjunto complejo de medidas que requiere toda campaña que pretenda seriamente poner freno al flagelo de la evasión".

Massad sostiene, que "Todo cambio o ampliación que se requiere introducir en una norma tributaria debe efectuarse modificando o adaptando el texto de la propia ley sustantiva, en lugar de hacerlo a través de disposiciones legales ajenas a esta rama del derecho. No respetar esta técnica implica que aún el análisis completo del conjunto de las normas que componen el derecho fiscal, resulte insuficiente para alcanzar el conocimiento total de la materia".

En Italia, para mejorar la transparencia de la norma tributaria, el proyecto "Cnel" establece en su artículo 6 punto 1 que "Las leyes tributarias deben mencionar expresamente el objeto en el índice"; en el punto 2 que "Ninguna norma tributaria puede ser contenida en leyes de diversa naturaleza, salvo el caso aquel estrechamente inherente al objeto de la ley misma"; y en el punto 3 que "Las normas tributarias deben ser formuladas sin el reenvío a leyes anteriores identificadas con fecha y número. El texto indicado debe ser integrado detalladamente con el nuevo" (48).

Si bien en la actual legislación del Reino Unido no existe una norma análoga, estas están contenidas en el proyecto de simplificación fiscal "The path to tax simplification" redactado por la "lnland Revenue" de 1995.

En España, como motivo principal de la reforma tributaria del Impuesto sobre las Sociedades, en la exposición de motivos del proyecto se cita como principio esencial de la reforma el de transparencia, que "exige que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicación se derive una deuda tributaria cierta. Este principio se deriva del principio más general de seguridad jurídica y en él se inspiran, entre otras medidas, la inserción de los regímenes tributarios especiales en el texto regulador del Impuesto sobre Sociedades y la posibilidad de realizar acuerdos previos en materia de precios de transferencia" (49).

También la Corte Suprema de Justicia de la Argentina, ha sostenido la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (50).

IX. INTERPRETACION En cuanto a la interpretación de las normas tributarias, intervienen tanto el propio legislador, como los jueces judiciales o de jurisdicción administrativa) y los órganos del Ministerio de Economía o la Administración tributaria, que resulten competentes de conformidad con cada sistema jurídico. Si bien, las facultades interpretativas como la eficacia de las mismas varían de acuerdo a cada país, resulta dable destacar la postura adoptada tanto normativamente como por la doctrina con relación a este tema, por los países sobre los cuales se centra este análisis comparado.

Así con relación a la "interpretación auténtica", Vanoni (51) expresa que considera que ante la oscuridad o incertidumbre derivadas de la formulación normativa de un supuesto de hecho ya tipificado legalmente, es al legislador a quien incumbe emanar una "interpretación auténtica" por medio de una norma de igual rango que no contendría en sí misma un mandato, sino que únicamente se limitaría a especificar la voluntad ya tipificada. A su vez admite, que en el actual ordenamiento jurídico público, el Poder Ejecutivo goza también de la capacidad necesaria para realizar una interpretación auténtica de las normas. Ello ocurre en los supuestos en los que el Ejecutivo por facultad propia o delegada puede formular normas jurídicas. Le compete entonces la facultad de interpretarlas auténticamente. Si ejerce el poder normativo por facultad propia, la aclaración tendrá como límite el respeto al campo reservado al Legislativo de la misma forma que no puede invadir dicho campo cuando formula normas jurídicas originarias. En caso de delegación, el Ejecutivo se encuentra vinculado por los límites establecidos por la delegación legislativa que se le haya conferido (52).

Por su parte en el artículo 2° punto 2 del proyecto "Cnel" de Italia se establece que "la interpretación auténtica de las leyes tributarias puede ser hecha sólo con leyes tributarias expresamente cualificadas como leyes tributarias interpretativas".

La Corte Suprema de la Argentina ha admitido desde antiguo que asiste facultad al legislador para dictar normas aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos, y ha aceptado también la posibilidad de que esa facultad se ejerciera frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias o aún existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido por la norma aclaratoria, sin perjuicio de la atribución del Poder Judicial para determinar el carácter de la norma, cualquiera hubiese sido la denominación que se le otorgara, para establecer si, so pretexto de aclarar, se afectaban derechos legítimamente adquiridos bajo amparo de lo anterior (53).

No existe una disposición en idéntico sentido al proyecto "Cnel" en el Reino Unido. En este país cuando la letra de la ley es clara, pero su aplicación lleva a un resultado sustancialmente injusto para el contribuyente, que implica serias dificultades de gestión administrativa, la Administración tributaria asume la práctica de no aplicar esta disposición en modo rígido. La práctica de aplicar lo más favorable al contribuyente que la Administración puede establecer es a través de los "Extra-Statutory Concessions". En cualquiera ocasión, concesiones extralegislativas son contenidas en las respuestas parlamentarias dadas del Ministro de Finanzas o de sus subsecretarios. Algunas "ExtraStatutory Concessions", no se publican siendo conocidas solamente por los profesionales y sus clientes que se benefician de ellas (54). Las concesiones en examen no tienen ninguna relevancia sobre el plano jurídico y en el caso en el cual surja controversia sobre la aplicación de una cierta especie en el ámbito de la concesión extralegislativa, el juez no puede hacer otra cosa que aplicar la ley con estricto rigor. No obstante ello, en algunas ocasiones el legislador incorporó en la ley la "ExtraStatutory" (55).

En España, en los Reglamentos prevalece sin discusión la letra sobre el espíritu, porque aquélla es la fuerza ejecutiva del Estado y ninguna administración sería posible si prevaleciese la interpretación de los agentes o destinatarios de la norma (56).

Por su parte en Alemania, como lo indica Carlos Palao Taboada (57), rige el principio de legalidad ("Gesetzmássigkeit") del cual deriva el principio de obediencia a la ley ("Legalitátsprinzip"), el cual afirma que las autoridades tributarias no pueden dejar de ejecutar la ley, sino que están obligadas a liquidar y recaudar los impuestos cuando y en la medida en que se realice un hecho imponible. Si, por un lado, la recaudación tributaria no depende de la discrecionalidad de las autoridades tributarias, por otro, éstas tampoco pueden por sí solas, es decir, sin base legal, conceder beneficios al individuo ni imponerle obligaciones.

Por ello en Alemania, al igual que los "ExtraStatutory Concessions" británicas, la Ordenanza Tributaria permite a la Administración Tributaria apartarse de los preceptos de la ley para evitar las faltas de equidad, suprimiendo la eficacia de las normas jurídicas en un caso concreto. Dicha facultad, no es un derecho inseparablemente unido a la Administración, sino es una autorización que le es conferida por medio de una habilitación expresa que le otorgó el legislador. La no aplicabilidad de las normas tributarias por razones de equidad, es una facultad que la Ordenanza Tributaria alemana otorga a la Administración Tributaria, en la liquidación de impuestos y en la condonación total o parcial de deudas derivadas de la obligación tributaria, otorgándosele dicha atribución a la autoridad tributaria superior de la corporación que gestione el impuesto o a las autoridades tributarias designadas por ella (58).

Las autoridades superiores deben ejercer esta facultad con discrecionalidad (Sg). Al respecto el artículo 52 de la Ordenanza Alemana, establece "Cuando la autoridad financiera esté facultada para actuar discrecionalmente, deberá ejercitar su potestad discrecional de conformidad con el fin de la habilitación y con respecto de los límites legales de la discrecionalidad".

Por su parte en Canadá, la "Revenue Canada" (60) formuló la "Iniciativa de Equidad", en la cual se compromete a la aplicación de la equidad en su relación con los clientes (61). Los compromisos respecto de la equidad incluyen: mantener a los clientes bien informados, asegurar que los procesos administrativos sean justos, darle una respuesta efectiva a la preocupación de los clientes, ofrecer un proceso imparcial de compensación y ofrecer exenciones en circunstancias extraordinarias (62). El 9/2/99 publicó el documento "Estableciendo un nuevo estándar: Un plan de siete puntos para la equidad" para ofrecer un tratamiento equitativo a los contribuyentes (63).

En cambio, en la Argentina a la Administración Federal de Ingresos Públicos, no se le ha conferido la facultad de apartarse de los preceptos de la ley ante la falta de equidad tributaria (64), por lo que los funcionarios deben liquidar y recaudar los gravámenes en la medida en que se perfeccione el hecho imponible, por aplicación del principio de legalidad. Es el Poder Judicial o el Tribunal Fiscal de la Nación quienes se encuentran facultados para determinar la no aplicabilidad de las normas tributarias en casos como los descritos.

En Italia, en el artículo 3° punto 1 del proyecto "Cnel" se establece que "Ante cualquier inobservancia de la ley tributaria provocada objetivamente por condiciones de falta de precisión sobre el alcance o sobre el ámbito de aplicación de la ley, no se aplican las sanciones previstas por su inobservancia".

Al respecto, tampoco existe una disposición en idéntico sentido en el Reino Unido.

En España, las sanciones tributarias no proceden cuando el incumplimiento de las normas fiscales tiene su causa en lo confuso u oscuro de las complejas normas, en su carácter incompleto o en que admiten discrepancias jurídicas. En tal sentido cabe citarla sentencia del Tribunal Superior del 26 de julio de 1994, cuando alude a "la conocida doctrina jurisprudencia y administrativa de que no ha lugar a la imposición de sanciones tributarias en los casos donde se trate de discrepancias jurídicas de concepto o de la aplicación de normas confusas, oscuras o incompletas" predicable del ámbito administrativo en general.

También en Argentina, ante la omisión del pago de impuestos, o de su retención o percepción, se puede invocar error excusable, motivado por la complejidad de la legislación tributaria, para evitar la aplicación de sanciones (65).

La jurisprudencia ha sostenido, que el error de derecho para resultar admisible debe aducirse y demostrarse (66) en la oscuridad de las distintas disposiciones de la ley cuestionada o en que la inteligencia de su texto surgen dudas acerca de la situación frente al tributo, requiriéndose asimismo, que el error sea esencial, decisivo e inculpable.

Según la doctrina argentina, el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente a la situación en que se encontraba. Así García Belsunce sostiene que el error de hecho es excusable en materia tributaria siempre que sea esencial y no accidental, tenga por efecto destruir en forma subjetiva la criminalidad del acto, y no sea imputable al contribuyente o responsable. Señala que existen dos clases de error: a) el error de derecho penal - el que se refiere a la ignorancia de la ley penal que reprime el hecho infraccional que no es excusable- y el error de derecho extrapenal - el que se refiere a la ignorancia de la norma que obliga a pagar el tributo o de actuar de determinada manera en la determinación del tributo que es excusable, atento a que se lo equipararía a un error de hecho- (67).

En el artículo 32 punto 2 de la iniciativa italiana se establece que "Las circulares interpretativas de nuevas leyes tributarias deben ser hechas a los treinta días de la fecha de publicación de la ley".

No hay en el Reino Unido análoga disposición. Bodrito señala que en la práctica inglesa no se lamenta la falta de tempestividad de la Administración. Por el contrario a partir de 1994, la Administración publica las propias observaciones sobre el proyecto de ley financiera el día mismo de la presentación en el Parlamento del proyecto de ley ("Budget Day"), material que antiguamente era reservado solamente a los componentes de la comisión parlamentaria competente ("Finance Bill Standing Committee"). Ulteriores notas interpretativas son publicadas el día de la publicación del proyecto de ley financiera ("Finance Bill Publication day").

Al respecto se debe señalar que la Administración Tributaria británica considera a la Carta del Contribuyente ("Taxpayer's Charter") por ella promulgada, como un instrumento para ayudar al contribuyente a los efectos de que conozca sus propios derechos y obligaciones y solicite explicaciones escritas y modelos simples y claros. La "Taxpayer's Charter" fue hecha por primera vez en 1986 por la misma Administración tributaria. Ella establece, en términos generales (y en forma de discurso directo), la modalidad y los estándares que deben observarse en la relación Fisco contribuyente.

La carta fue modificada en agosto de 1991.

En Argentina no se establecen plazos en las leyes para que el Poder Ejecutivo o la Administración Tributaria interpreten en la esfera de su competencia las normas que establecen los gravámenes. La AFIP se halla facultada para interpretar las normas cuando lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general (68).

En el artículo 3° punto 3 del proyecto "Cnel." Italiano se dispone que "Las circulares interpretativas no son vinculantes para los jueces. Los jueces tributarios pueden tener en cuenta la observancia de las circulares interpretativas a los fines de la inaplicabilidad de las sanciones no penales previstas en las leyes tributarias".

No existe en el ordenamiento inglés análoga disposición.

Al respecto, la doctrina española sostiene que una disposición aclaratoria emanada del propio legislador o del mismo órgano administrativo y con el mismo rango jerárquico, es imperativa al ser una interpretación auténtica.

En España se establece que las Ordenes Ministeriales interpretativas no tienen efectos para terceros ni vinculan (69) a los Tribunales Económico-Administrativos (70), ni menos aún a los jueces y Tribunales jurisdiccionales. La inobservancia de tales disposiciones acarrea responsabilidad disciplinaria para el subordinado que debe acatarla y exime de sanción al particular que se haya atenido a ella.

En la legislación de Argentina las resoluciones generales interpretativas que dicta el Administrador Federal publicadas en el Boletín Oficial tienen "el carácter de normas generales obligatorias" para los contribuyentes (Cf. 2° párrafo, artículo 8° del Decreto N° 618/97). No obstante ello, la Administración Tributaria modifica su interpretación cuando existen reiterados fallos en contra de los intereses del Fisco, del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, o en casos controvertidos, ante la decisión adoptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

El máximo tribunal de justicia de la Argentina ha sostenido que "la potestad acordada a la Dirección General Impositiva para dictar resoluciones generales obligatorias no significa que el Poder Judicial carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y adoptar un criterio distinto cuando el significado general resultante no se ajusta a los textos legales, pues dichas interpretaciones no tienen el mismo alcance de una ley, cuando el Congreso de la Nación no delega sus funciones en el organismo administrativo" (71).

Otro criterio se aplica en Perú donde la reforma introducida por la Ley N° 27.038 del 31 de diciembre de 1998 al Código Tributario, estableció que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración tributaria, por lo cual, dichos fallos no pueden ser impugnados (72).

Por su parte en el Brasil, a los efectos de evitar costos innecesarios tanto para los contribuyentes como para la Secretaria da Receita Federal (73), a través del Decreto N° 2.194 del 7/4/97, se autorizó a los órganos del Ministerio de Hacienda a abstenerse de liquidar o cobrar los créditos tributarios basados en dispositivos de la legislación reiteradamente declarados ilegales en decisiones del Tribunal Superior de Justicia o declarados inconstitucionales en decisión definitiva del Tribunal Supremo Federal. Este efecto vinculante, incluye además de los procesos fiscales en tramitación en la esfera administrativa, a los créditos tributarios en proceso de inscripción en la deuda activa y a los ya inscritos, en ejecución judicial en la Procuraduría General de la Hacienda Pública.

Esta medida de saneamiento representó un gran beneficio para los contribuyentes como para la Administración Tributaria, por cuanto hasta la sanción del decreto indicado, la Secretaria da Receita Federal estaba obligada por la legislación a recurrir de oficio hasta la última instancia judicial, hasta tanto el Senado Federal no publicase una Resolución con efecto "erga hominis", no obstante que la sustancia de la causa tenía pronunciamientos reiterados contrarios a los intereses del Fisco en cuanto a la ilegalidad de las normas aplicadas o por la inconstitucionalidad de las mismas (74).

X. LEGISLACION SECUNDARIA En el presente estudio se analizará como legislación secundaria las normas tanto reglamentarias como interpretativas que son dictadas por el Poder Ejecutivo en su máxima instancia (a través de Decretos, Real Decretos, etc.), o mediante sus órganos dependientes como el Ministerio de Economía o la Administración Tributaria (a través de Circulares, Resoluciones, Ordenes, etc.), que integran el plexo jurídico normativo tributario.

Cabe reconocer que en los sistemas tributarios modernos, las disposiciones reglamentarias son las principales protagonistas de la producción jurídica, por cuanto no se exigen con carácter general tantas formalidades como en el caso de la ley, precisamente para favorecer su modificación. La necesidad de lo concreto hace necesaria la flexibilidad para emanar y derogar normas, atento a la imposibilidad del legislador para redactar normas más próximas a lo concreto. En este ámbito, la Administración tributaria es la que se encuentra en mejores condiciones para redactar técnicamente sus disposiciones (75).

El ordenamiento jurídico tributario está esencialmente encuadrado en el denominado Derecho público. Esta adscripción al ordenamiento público es especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias (76).

Entre la legislación secundaria nos encontramos ante los actos administrativos de carácter general interpretativos y los reglamentarios. Martín-Retortilío (77) distingue ambas potestades de la Administración de la siguiente manera: "Frente a la manifestación de una declaración de voluntad de la Administración que caracteriza en definitiva a lo reglamentario, las disposiciones interpretativas nos sitúan, por el contrario, ante una manifestación de un acto por el que la Administración, en lugar de tratar de imponer su voluntad, declara simplemente cuál es, a su juicio, el alcance y sentido de la norma dictada por el legislador; no hay declaración de voluntad sino de juicio o de conocimiento", en definitiva se afirma el carácter declarativo de la disposición interpretativa.

Si bien en el ordenamiento jurídico español, de acuerdo con el texto del artículo 18 de la LOT y la doctrina del Tribunal Supremo, sólo el Ministro de Hacienda tiene competencia para dictar normas interpretativas de las leyes y demás normas fiscales, en la práctica viene siendo frecuente que no sólo el Ministro lo haga, sino que otros órganos de ese Ministerio interpreten disposiciones de naturaleza tributaria y además, al revestir el acto interpretativo la forma de Orden Ministerial, es publicado en el Boletín Oficial del Estado, otorgándosele el carácter de obligatorio.

Los actos administrativos de carácter general que puede dictar el departamento de Estado competente, dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, pueden ser: a) reglamentarios, y b) interpretativos o aclaratorios.

En el artículo 18 de la LGT señala: "La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda (78), quien la ejercerá mediante orden publicada en el Boletín Oficial del Estado" (79). En el sistema español por ejemplo, la facultad conferida al Ministro de Hacienda por el artículo 18 LGT, es para interpretar o para aclarar. Por lo tanto, no puede utilizarse esta vía para reglamentar, es decir para innovar el ordenamiento jurídico por cuanto la interpretación es un proceso lógico del que se extrae una conclusión sobre el sentido de los términos de una norma.

La preocupación por delimitar la facultad interpretativa de la reglamentaria no es exclusivamente doctrinal, sino también jurisprudencial a los efectos de controlar el buen ejercicio de la potestad interpretativa. En España el Tribunal Supremo (80) precisó que una orden interpretativa es considerada como tal cuando reúne los siguientes elementos:

a)Que concrete los preceptos que se interpretan, b)Que determine los términos de la norma aclarada necesitados de interpretación y en que sentido se aclara la duda, y c)Que mantenga en su integridad los términos del precepto aclarado, sin que pueda ser incluida en el limitado marco de las órdenes interpretativas una norma que altere o modifique el texto que se pretende aclarar.

A diferencia de la Orden Ministerial interpretativa, existe la Circular interpretativa, aunque ésta tiene como efecto esclarecer u ordenar conductas a los órganos de la Administración, obligando a los órganos inferiores, en virtud de un principio de jerarquía orgánica y no de jerarquía normativa, de allí que las Circulares son documentos de la Administración mediante los cuales el órgano superior imparte instrucciones a los jerárquicamente dependientes de él (81). Sin embargo, es admitido que el valor normativo de las Circulares depende de otras cuestiones, tales como su publicación o su conocimiento por terceros (82).

En España la Administración Tributaria desarrolla sus facultades interpretativas a través de los siguientes actos: a) Circular (83) cuyos principales destinatarios son los propios funcionarios de la Administración Tributaria, b) Resolución, c) Orden, y d) contestación de una consulta.

Por su parte, J. A. Solé Estalella (84), sostiene que el Ministro de Hacienda de España, en virtud del artículo 18 LGT, tiene la competencia exclusiva para realizar la interpretación auténtica del ordenamiento tributario, pero no excluye la competencia de otros órganos para realizar interpretaciones no auténticas, cuya observación pueda exigirse a los funcionarios del Ministerio de Economía y Hacienda, en virtud del principio de jerarquía administrativa.

La competencia para dictar circulares se fundamento en principios y normas de carácter general. Expresamente, para la Dirección General de Tributos, se encuentra en sus normas de creación.

Solé Estalella sostiene que no es posible alegar por el contribuyente el desconocimiento de una circular por parte de un órgano administrativo.

Se ha discutido en la doctrina española la posibilidad de que existan en la Administración Tributaria órganos con competencia para interpretar el ordenamiento tributario e imponer sus interpretaciones al conjunto de los órganos que conforman la Hacienda Pública.

Los autores que consideran que tales órganos no deberían existir lo afirman por el hecho de que, en este caso, se pondría en entredicho el principio de seguridad jurídica del obligado tributario por cuanto el órgano activo de la Administración que tratará con él se vería compelido por realidades distintas de las que obligan al contribuyente. Además de estar obligado por la norma jurídica aplicada sobre los hechos el órgano administrativo estaría también obligado por las interpretaciones que, de esa norma, efectuara otro órgano administrativo.

Los defensores de la tesis de la "homogeneidad jerárquica", entre los que se destaca el autor citado, sostienen que la existencia de este tipo de órganos afianzaría la seguridad jurídica del contribuyente al permitirle de antemano el conocimiento del criterio administrativo. Además, este sistema concuerda mejor con la organización administrativa derivada de la Constitución, la cual está asentada sobre el principio de jerarquía administrativa.

Culmina Solé Estalella sosteniendo que en caso de colisión entre el principio de legalidad y el principio de jerarquía administrativa debe resolverse a favor del primero por su primordial función en un Estado de Derecho. Sin embargo, la posibilidad del desconocimiento de una circular ilegal sólo debe producirse en el caso de que tal ilegalidad sea muy grave y manifiesta, lo que muy rara vez va a ocurrir (85).

Vanoni, aborda también la cuestión del valor de la interpretación realizada por la Administración mediante Reglamentos, Circulares y reglas que acompañan o suceden a la formación de nuevas leyes impositivas, estimando que "... las reglas y Circulares, al constituir también -como los reglamentos de ámbito doméstico-, expresión interna de la actividad administrativa, no formulan normas jurídicas sino que simplemente, establecen reglas dirigidas a promover, gobernar y dirigir la actividad de los funcionarios de la Administración. La interpretación que en ellas se contiene acerca de determinadas reglas jurídicas no es una interpretación auténtica de la misma forma que no la es la que realiza la Administración a través de la actividad práctica (86).

Por su parte en el Reino Unido, la doctrina (87) requiere que se le otorgue mayor significancia a las Circulares y Resoluciones de la "lnland Revenue", aunque se lamenta por el desorden existente en su publicación, y la consiguiente dificultad de los contribuyentes en la búsqueda de este útil material.

En Argentina el Administrador Federal de Ingresos Públicos, en su carácter de titular de la Administración Tributaria, reúne las facultades de: a) reglamentación y b); interpretación.

De conformidad con lo establecido por el artículo 72 del Decreto N° 618/97, el Administrador Federal está facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la Administración, como así también le confiere dicha facultad para determinadas situaciones especiales que indica en la norma (88), como para "Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo perpetuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo" (Cf. inciso 11, artículo 7° del Decreto N° 618/97 (89).

En cambio la facultad de interpretación se encuentra conferida por el artículo 8° del indicado decreto en cuanto sostiene que "El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando así lo estimen conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos hayan de adoptar en casos particulares".

Las interpretaciones que efectúa el Administrador Federal tienen el carácter de obligatorias en la medida que se dé cumplimiento a los requisitos que establece el segundo párrafo de la norma citada, en cuanto establece que "Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de quince (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas entre el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos por cualquiera de las personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquél en el que se publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación".

De lo expuesto se concluye, que el titular de la Administración Tributaria tiene facultades reglamentarias en materia de legislación tributaria tanto delegadas por leyes especiales como la otorgada por el Decreto N° 618/97 para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes a su cargo, como interpretativas de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a su cargo.

Las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo Nacional tienen su límite en el principio de legalidad, y en la finalidad de la ley. En este sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que si bien la facultad de imponer gravámenes y contribuciones corresponde al Congreso de la Nación, y que, en virtud de tal principio de legalidad fiscal, el poder administrador no puede recaudar ninguna contribución que no haya sido creada por acto legislativo formal, puede aceptarse que el legislador confiera cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo para reglar pormenores de la obligación tributaria, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida. (90) XI. INFORME DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DEL REINO UNIDO "The path to tax simplification" En Gran Bretaña e Irlanda del Norte como se ha indicado, el Parlamento (91) encomendó a la "lnland Revenue" para que efectúe un informe sobre la simplificación normativa tributaria, indicándole cómo el mismo debía articularse:

a) en el análisis del crecimiento cuantitativo de la legislación fiscal de los últimos décadas.

b) en el análisis de las críticas avanzadas de la doctrina y de las diversas comisiones de estudio, parlamentarias y no parlamentarias de la creciente complejidad del sistema tributario (92).

c) en la articulación de las posibles soluciones.

Conforme a la indicación del Parlamento, el informe elaborado por la Administración Tributaria del Reino Unido se articuló en tres partes:

1. El Crecimiento cuantitativo de las disposiciones tributarias:

Para analizar el crecimiento cuantitativo de la producción legislativa tributaria en el Reino Unido se ha tenido en consideración el período transcurrido entre 1960 y 1995; la producción legislativa ha tenido en cuenta el número de páginas formato A4 emitidas.

Con relación a la legislación primaria, se observa que hasta el final de 1980 la cantidad de normas tributarias dictadas ha fluctuado mucho de un año al otro, con punto máximo en los años sucesivos a aquellos en los cuales se han desarrollado las elecciones políticas generales. Desde 1980 la cantidad de normas ha crecido en forma permanente, siendo particularmente significativa en los últimos tres años comparados (1993/4/5).

El hecho es que tal incremento no se da en relación con la introducción de nuevos tributos o, en general con un alto número de tributos. Por el contrario, en el Reino Unido desde 1980 fueron abolidos más tributos ("lnvestment income surcharge", "Capital transfer tax", "Development land tax", "Capital duty") de aquéllos que fueron introducidos ("Stamp duty reserve tax" e "Inheritance tax"). De allí que el incremento de la legislación se atribuye a una mayor elaboración normativa relacionada con los tributos existentes.

Esto está motivado a una pluralidad de factores, entre los cuales sobresale la reforma de algunos aspectos de la disciplina tributaria, como el "self assessment"; la necesidad de adaptar la legislación fiscal a las modificaciones derivadas de otras ramas del derecho, y en particular del derecho comercial; y en el desarrollo casuístico de la disciplina tributaria.

Por su parte en la Argentina, si se observa la cuantía de las Resoluciones Generales emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos desde 1988 hasta 1998, se observa -teniendo en consideración el número de Resoluciones Generales dictadas- que no ha variado en los últimos 11 (once) años, existiendo un promedio de 163 (ciento sesenta y tres) resoluciones por año. En cambio si se analizan la cantidad de páginas A4 -método comparativo utilizado por la "lnland Revenue"- se observa que hasta 1991 el promedio de páginas era de 748 (setecientos cuarenta y ocho) por año, mientras que a partir de 1992 hasta 1998 se observa un significativo incremento de más del 100 %, por cuanto las páginas emitidas en promedio fueron 1.563 (mil quinientas sesenta y tres) por año (93).

Del análisis surge claramente, que a partir del plan económico de convertibilidad que se implementó a partir del 1/4/91 el aumento de las normas no se debió a la sanción de nuevos impuestos, por cuanto la política tributaria aplicada implicó la eliminación masiva de tributos distorsivos conllevando a una reducción del número de gravámenes en vigencia, sino a que la política económica implementada al dejar de financiar el déficit a través de la emisión monetaria, trajo como consecuencia una política tributaria más exigente, con las consiguientes reformas a los tributos vigentes (por ej.: ampliación del IVA, etc.), aumento de la efectividad en la recaudación (ej.: implementación de regímenes de pago a cuenta, retenciones, percepciones, etc.) (94), normas de facturación, controladores fiscales, incorporación de la percepción de los recursos de la seguridad social a la Administración Tributaria, implementación de sistemas informatizados, aprobación de programas aplicativos para la presentación de la declaración jurada, instrumentación de presentaciones espontáneas y planes de facilidades de pago, etc. Por su parte en los últimos meses las normas dictadas obedecieron especialmente a la reglamentación de nuevas normas legales tributarias referidas a la implementación del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo), la Reforma Tributaria (modificaciones al IVA, Ganancias, creación del Impuesto a los Intereses Pagados y al Endeudamiento Empresarial y el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, etc.), el Impuesto a los Automotores, Motos, Embarcaciones y Aeronaves para el Fondo Nacional de Incentivo Docente, etc. (95).

2. Las soluciones propuestas por la Administración del Reino Unido:

En el documento efectuado por la "Inland Revenue" se concluye con la presentación de las soluciones que la Administración considera necesario, en el camino de la simplificación fiscal del ordenamiento tributario inglés, a saber:

A) La incidencia de la política tributaria: El informe indica que en una sociedad compleja, en la cual la demanda de la equidad fiscal es una cosa compleja, el sistema tributario no puede más que reflejar tal situación. La simplificación sustancial por lo tanto, puede dar lugar a una menor equidad. En el informe se observa además que es irreal imaginar que la política tributaria pueda ser determinada sólo por la simplificación tributaria por cuanto la política tributaria, debe a veces equilibrar múltiples y contradictorios intereses, de modo que un cierto grado de complejidad es la natural consecuencia. A su vez tiene presente, que numerosas propuestas de simplificación han sido analizadas exhaustivamente, pero ha sido posible instrumentar sólo algunas.

En conclusión, según el informe en examen, una eficaz aproximación a la simplificación debe examinar aspectos del proceso de formación de la ley tributaria.

B) La complejidad de la norma tributaria: Con respecto a la complejidad de los textos normativos, el informe individualiza la causa en la estrictez de los tiempos que transcurren entre la decisión del Gobierno y el momento en el cual la "draft legislation" debe ser presentada al Parlamento. La falta del tiempo impide a los técnicos de la producción normativa pensar en textos de leyes no sólo técnicamente correctos, sino también "user friendly", fáciles de usar y también de comprender. De hecho, el pasaje de un texto técnicamente correcto a un texto fácil de comprender, a pesar de conllevar el mismo contenido, es un pasaje ulterior que requiere un determinado tiempo de elaboración. Agrega que para una más fácil comprensión de los textos legislativos resulta idónea la existencia de circulares ministeriales explicativas correctamente estudiadas y preparadas (96). Sostiene, a su vez que este material, debe ser fácilmente accesible.

C) Soluciones para las normas en vigencia: El informe evidenció que las soluciones propuestas son relativas a la legislación futura. Con respecto a la disposición normativa que se encuentra en vigor, considera que un paso adelante en el terreno de la simplificación podría ser completado exclusivamente mediante una obra de revisión del texto para darle un nuevo estilo y reorganización gráfica a los documentos normativos existentes. La propuesta es volver a escribir la normativa vigente en lenguaje simple ("plain language rewrite"), al tiempo que correspondería dar a esos nuevos textos una más racional numeración y subdivisión en parágrafos, insertando llamadas internas, racionalizando las definiciones de los términos, y por último, utilizando la moderna técnica gráfica de paginación de los textos escritos. En el informe se señala como ejemplo de trabajo a seguir para volver a escribir las normas el efectuado por el "Special committee of tax law consultative bodies", el cual ha vuelto a redactar la disposición de la "Fiscal act 1992". Respecto a los tiempos y a los costos de la propuesta, el informe precisa que el trabajo de volver a redactar la mayor parte de la legislación primaria vigente requiere 5 (cinco) millones de libras esterlinas por año, a lo que deberían agregarse los costos agregados pertinentes a cargo de los contribuyentes. Para una mejor evaluación del balance costo-beneficio de la obra de volver a redactar las normas tributarias vigentes, la "lnland Revenue" ha requerido el parecer de las asociaciones de profesionales, los cuales han valorado positivamente el balance de su presentación. A la propuesta se le efectuaron algunas observaciones acerca del sujeto encargado de tal tarea. En el informe se valora negativamente el encargo a una comisión independiente de la Administración Tributaria, por cuanto sí bien se reconoce que la atribución de la tarea a una comisión independiente puede resolver el problema de la efectiva imparcialidad del trabajo, también se destaca que el mismo resultado puede ser obtenido mediante una comisión en la cual exista una composición mayoritaria por parte de la Administración Tributaria, reservándose a los expertos ajenos a la Administración, una participación cuantificable en un tercio de los integrantes. Se concluye que una comisión con mayoría de integrantes que representen a la Administración tiene la ventaja de poder utilizar el bagaje de experiencia relativo al proceso de formación de la ley tributaria en cada sector que la Administración ya posee, y a su vez, al tener participación en la redacción de nuevos textos legislativos, permitiría que la nueva redacción de las normas vigentes y la redacción de las nuevas se efectúen con idénticos criterios.

3. CONCLUSIONES De la exposición de los contenidos esenciales del informe "The path to tax simplification", resulta destacable señalar cómo en base a las sugerencias y propuestas provenientes de las comisiones de estudio parlamentarios y de tributaristas, la Administración Tributaria británica individualizó como instrumentos más útiles para el logro de la simplificación a los siguientes:

a) La modificación del proceso de formación de la ley tributaria, y en particular la dilatación de los tiempos de producción de modo que la elaboración de los proyectos de leyes sean el resultado del consenso entre el Gobierno, la Administración tributaria, los expertos de las diversas categorías profesionales y cuenten también con la aceptación de la opinión pública.

b) La redacción de los textos de ley en lenguaje simple (frases breves, sintaxis elemental, formas verbales activas y no pasivas, etc.> y con técnicas de redacción modernas (texto menos denso, empleo de diversos estilos y carácter de impresión, llamadas al margen de los textos, etc.).

XII. CODIFICACION Los sistemas normativos pueden ser abiertos o cerrados. La doctrina española (97) identifica entre los cerrados a los codificados, como acontece con el Derecho Civil, Penal o Procesal, en los que con carácter general no se aprecia una 'patología del sistema", por cuanto los sistemas codificados reflejan ordenamiento de tipo lineal en donde todas las normas tienen igual valor. El hecho mismo de la codificación elimina las contradicciones del sistema, quedando reducida la patología a los problemas derivados de la interpretación de las propias normas y, más especialmente de aquellas que incorporan conceptos jurídicamente indeterminados.

En cambio en los sistemas abiertos como es el caso del Derecho Administrativo o Derecho Tributario, el grado de conflictividad normativa es mayor debido, entre otros, a los siguientes factores:

a) No se conoce a ciencia cierta el conjunto de normas que integran el sistema ya que diariamente se están produciendo alteraciones en forma de nuevas disposiciones que, a su vez, derogan a otras preexistentes. Evidentemente, no se trata de conjuntos infinitos pero sí podría decirse que el número de elementos es indeterminado introduciendo así un primer factor de incertidumbre en el sistema.

b) Los sistemas abiertos presentan normas de diferente naturaleza y valor lo cual hace que su estructura adopte una forma piramidal. Las normas de mayor rango tienden a ser más generales y abstractas reflejando claramente su forma de imperativo hipotético. A medida que desciende el rango, las normas van perdiendo parte de su propia naturaleza hasta acercarse a una pura descripción de lo ya existente. Más allá de este punto -partícula normativa de ínfimo rango-aparecen los actos administrativos, como especie diferente y ajena al sistema normativo, pero típica de todos estos tipos de ordenamiento en donde la aplicación de las normas se realiza a través de un operador jurídico institucional -la Administración Pública- y no por los propios destinatarios de las mismas. Como consecuencia de estos dos factores, sostiene M. Villar Ezcurra, los sistemas jurídicos abiertos se presentan como conjuntos en donde el nivel de entropía, de desorden, es creciente haciendo especialmente compleja la labor del intérprete. Por su parte, como sostienen Villar Palasi, J.L. y Villar Ezcurra, J. L. (98), el proceso de producción de disposiciones administrativas 'no permite la depuración del sistema (a lo cual contribuye la reiterada e incumplida obligación de incluir tablas de vigencia en las nuevas normas) con lo cual no existe un nivel de certeza aceptable acerca del número de disposiciones que componen el Ordenamiento Jurídico en un momento dado" (99) c) En el hecho de que la Administración sea operador jurídico institucional. Por cuanto la aplicación de las normas al caso concreto, requiere la armonización de criterios para los órganos jerárquicamente dependientes, de manera que no haya divergencias en la aplicación de las mismas. De ahí que la mayor parte de las normas aclaratorias e interpretativas de rango reglamentario, cumplan la función de armonizar criterios interpretativos y se conviertan en instrucciones obligatorias para los órganos de la Administración, sobre la interpretación que debe darse a la norma para aplicarla al caso concreto.

d) En la extraordinaria movilidad del ordenamiento jurídico tributario, derivada de la incesante formulación y reformulación de principios y normas. De lo que se infiere la ineludible necesidad de cuidar las técnicas que permitan mantener la unidad del sistema y su continuidad en el tiempo.

En Gran Bretaña no está valorizada, como vía para la simplificación, una posible codificación de la legislación tributaria existente; sólo algunos textos están unificados, por cuanto la mayor parte de la legislación esta dispersa (100).

Si bien se reconoce que la codificación facilitaría la búsqueda de los textos normativos relevantes (y al respecto es valorada la técnica de codificación de los Estados Unidos), todavía se considera que la ampliación de los tiempos de producción normativa y la simplificación lingüística son contribuciones más eficaces a la simplificación que la codificación tributaria, al menos en la primera fase de intervención.

En Alemania se encuentra vigente la Ordenanza Tributaria a la cual se caracteriza como la ley tributaria fundamental, por contener las disposiciones básicas aplicables a todos los impuestos. Constituye la amplia codificación de una parte general del Derecho Tributario y presupone una comprensión y penetración científica de todo el Derecho Tributario, un dominio sistemático del mismo, una formación jurídica de conceptos y un lenguaje y terminología jurídicos. Para Palao Taboada una "codificación de esta naturaleza promueve la seguridad jurídica y la igualdad de la imposición mediante su ordenación sistemática y mediante el valor didáctico unido a ésta.

El sentido de una parte general del Derecho Tributario así concebida es, en particular, abstraer lo común del cúmulo de problemas individuales, ordenarlo sistemáticamente y descargar a las leyes tributarias especialmente de los preceptos aplicables por igual a todos los impuestos".

Esta codificación como se indicó es parcial, por cuanto no abarca las leyes tributarias especiales o materiales. De la Ordenanza Tributaria y de su razonable utilización depende que las leyes tributarias materiales puedan ejecutarse de acuerdo con su finalidad y que las corporaciones acreedoras de los impuestos (Federación, Lánder, municipios, iglesias) reciban efectivamente los ingresos que con arreglo a la ley les pertenecen.

De allí que, la significación de la Ordenanza Tributaria reside en que las disposiciones relativas al procedimiento del Derecho Tributario y las más importantes disposiciones jurídico- materiales comunes a todos los impuestos ya no han de buscarse en distintas leyes, sino que se encuentran reunidas sistemáticamente (101), en una única ley ("Mantelgesetz"), y por lo tanto más claras y fáciles de encontrar, tanto para los contribuyentes y sus asesores como para las autoridades que se ocupan de la materia jurídico- tributaria.

Por su parte Leonel Roberto Massad sostiene que "la codificación de textos legales cumple un papel protagónico, sin perjuicio de ofrecer otras ventajas derivadas de la reunión de las disposiciones atinentes a determinados temas, particularmente los de común aplicación a los distintos impuestos que componen el sistema".

Agrega que es "evidente que la congregación de las disposiciones concernientes al derecho tributario formal, procesal y penal, resulta por demás conveniente en términos de uniformidad y sistematización, evitando la profusión y dispersión de normas. Para que los aspectos deseados de la codificación se cumplan, es menester que las disposiciones comunes que allí se traten, sean eliminadas de los textos de las leyes sustantivas en general. De este modo se logrará evitar la duplicación y la superposición de normas, lo que permitirá obtener una depurada y provechosa fuente de preceptos, que favorecerá su mejor comprensión e interpretación" (102).

1."Legislación de principios VS legislación casuística" De la exposición de los contenidos del informe sobre la simplificación fiscal emerge la existencia, en Gran Bretaña, de un debate sobre la contribución que podría provenir de una "legislación de principios" más que de una "legislación casuística".

El problema de la formulación de una legislación de principios informadores es un problema que involucra la cultura jurídica de un país. P Atuya y R. Summer (103) destacan que Inglaterra tiene una larga tradición de producción legislativa muy analítica y detallada:

"un texto normativo inglés es tradicionalmente detallado siendo considerado un catálogo de reglas y no propiamente un conjunto de principios ("set of principIes") que los jueces pueden aplicar a las diversas especies no expresamente consideradas por el legislador, o sobre las cuales pueden construir como si fuesen principios de "common law". Bajo este estilo, Inglaterra difiere de los Estados Unidos, por cuanto "EE.UU. tiene una tradición (que surge de Jefferson) en la cual las leyes generan principios generales como la misma Constitución Federal".

En la redacción final de la comisión "Renton del 1975" se recomendaba una legislación de principios. Ahora, la existencia de principios en el ordenamiento tributario inglés está seriamente puesta en duda (104), anteponiéndose además, el problema de lo que se entiende por "legislación de principios". Autorizada doctrina reclama la distinción entre "reglas" y "principios" formulada por Ronald Dworkin (105).La diferencia, entre otros aspectos, consiste en que de los principios pueden extraerse las regías que disciplinan los casos no expresamente previstos por las leyes, mientras que de la regla no puede extraerse ninguna disciplina para supliría laguna de la ley.

En la legislación de principios los enunciados normativos son formulados en términos bastantes amplios por lo que se pueden deducir las reglas para los casos no previstos en forma expresa; en cambio la "legislación casuística" está constituida de enunciados formulados en forma detallada y no puede ser útilmente empleada por lo tanto, para suplir el silencio de la ley. Del punto de vista práctico, el resultado de este último estilo de redacción son reglas legislativas, respecto de las cuales resulta complicado verificar su propósito (106).

Los que sostienen la necesidad de adoptar una legislación menos detallada y más de principios, es decir menos profusa y compleja, creen que ella contribuiría en modo determinante a la simplificación tributaria. En este sentido destacan, a título de ejemplo, la legislación comunitaria, que contiene principios explícitos e implícitos, estos últimos evidenciados por los jueces comunitarios.

Por el contrario los jueces del Reino Unido no extraen de la norma examinada una regía suficientemente abstracta para que pueda ser considerada un principio (107).

Para una mejor comprensión del significado que para la doctrina y jurisprudencia británica representa la legislación comunitaria, corresponde destacar los conceptos de Lord Denning en el caso "Bulmer v. Bollinger", donde afirmó que "el Tratado es bien diverso de las leyes a las cuales estamos habituados (...) define principios generales. Determina objetivos y propuestas en proposiciones de extensión moderada y estilo laudable, pero carece de precisión.

Adopta palabras y locuciones sin especificar el significado; un jurista inglés andaría a la búsqueda de una cláusula interpretativa, pero en vano. En todo el tratado hay lagunas normativas, las cuales deben ser suplidas por los jueces o los reglamentos o directivas.

Esto es el estilo europeo".

El informe concluye, que la legislación de principios es menos detallada, lo que trae aparejado un mayor grado de falta de precisión aplicativa, por lo que recomienda evitar su aplicación.

Se concluye en el informe que, la contraposición entre la "legislación de los principios" y la "legislación casuística" en definitiva es una mera confrontación entre diversos grados de detalle en la legislación.

2. Nueva redacción a las normas tributarias vigentes El informe de la "lnland Revenue" avanza en la propuesta de volver a redactar las normas tributarias existentes en lenguaje simple y con modernas técnicas de impresión gráficas.

Al respecto corresponde destacar que el prestigioso prof. Avery Jones ha observado, que esta técnica traería nuevos problemas de interpretación de las normas que se volvieron a redactar, atento que para comprender a las mismas los jueces deberían recurrir a los antiguos textos. A tal confrontación se debería proceder también para valorar la jurisprudencia que estando formada sobre los antiguos textos, podría resultar aplicable a los nuevos.

La doctrina británica ha destacado que a pesar de los buenos propósitos contenidos en el informe, la ley financiera para 1997, a pesar de ser posterior al documento de la "lnland Revenue", no evidenció ningún progreso en la técnica de redacción de las leyes tributarias.

XIII. CONCLUSIONES En el presente estudio se destacó la complejidad de la materia tributaria, la que se encuentra motivada en primer término por la política tributaria que debe a veces equilibrar múltiples y contradictorios intereses.

En segundo término, por la necesidad de adaptar la legislación tributaria a las modificaciones derivadas de otras ramas del derecho, y en particular del derecho comercial, como así también por el desarrollo de la casuística de la disciplina tributaria.

También se ha indicado, que al ser el derecho tributario un sistema abierto -al igual que el derecho administrativo-, el grado de conflictividad normativa es mayor, por cuanto no se conoce con certitud el conjunto de normas que integran el sistema -atento a las alteraciones que se producen diariamente-; existen normas de diferente naturaleza y valor lo cual hace que su estructura se presente como un conjunto en donde el nivel de entropía y desorden es creciente; y por la extraordinaria movilidad del ordenamiento jurídico, derivada de la incesante formulación y reformulación de principios y normas.

Si a este escenario se le agregan las defectuosas técnicas legislativas en cuanto conllevan falta de claridad en la exposición, o cuando resultan confusas, oscuras, in completas y contradictorias, nos encontramos ante una problemática que requiere una respuesta institucional tendiente a la simplificación de la normativa tributaria, a efectos de que las normas resulten no sólo de sencilla y fácil interpretación, sino que puedan ser ubicadas en forma rápida y precisa por el intérprete.

Al observar tanto la doctrina anglosajona, alemana, española, italiana y argentina, se destaca que la problemática indicada se encuentra en todos los países, a tal punto que si nos abstuviéramos de saber la nacionalidad y el nombre del doctrinario, y nos limitáramos a leer los conceptos críticos que vierte sobre la complejidad de la legislación de su país, no podríamos determinar a qué sistema tributario se refiere, ante la homogeneidad de las críticas formuladas.

Como respuesta institucional a esta problemática, Italia y Gran Bretaña han emprendido acciones a los efectos de transitar el sendero de la simplificación normativa tributaria. Italia, a través del proyecto legislativo efectuado por el Consejo Nacional de Economía y del Trabajo ("Cnel"), denominado "Disposiciones sobre la ley tributaria en general", y el Reino Unido a través de la Sec. 160 del "Finance Act 1995", por el cual el Parlamento británico encargó a la "lnland Revenue" la preparación y presentación de un informe específico sobre la simplificación normativa tributaria, que se denominó "The path to tax simplification".

La Administración Tributaria del Reino Unido identificó los instrumentos más útiles para el logro de la simplificación en: a) La modificación del proceso de formación de la ley tributaria: en particular la dilatación de los tiempos de producción, a los efectos de que la elaboración de los proyectos de leyes tributarias sea efectuada a través del consenso entre el gobierno, la Administración tributaria, los expertos de las diversas categorías profesionales y también de la opinión pública; b) la redacción de los textos de ley en lenguaje simple (frases breves, sintaxis elemental, formas verbales activas y no pasivas, etc.) y con técnicas de redacción modernas (texto menos denso, empleo de diversos estilos y carácter de impresión llamadas al margen, etc.); y c) la nueva redacción de las normas tributarias vigentes en lenguaje simple y con modernas técnicas de impresión gráficas.

Si bien concuerdo con las soluciones aportadas por la Administración tributaria del Reino Unido en los incisos a) y b), no comparto la propuesta transcrita en el inciso c), atento a que su implementación además de resultar muy costosa traería aparejado múltiples problemas de interpretación con la consiguiente comparación con los textos antiguos-, por lo que en mi parecer, resultan idóneas las prevenciones que al respecto manifestó sobre este tema el prof. Avery Jones.

Por su parte el proyecto italiano hizo hincapié en determinar principios claros en cuanto a la vigencia, eficacia, interpretación, derogación, transparencia de las leyes tributarias y el ejercicio de la función legislativa en materia tributaria.

Con relación a la interpretación y aplicación de las normas legales tributarias, tanto en el Reino Unido como en Alemania, la Administración Tributaria tiene facultades para no aplicar al contribuyente una norma legal -aunque la letra de la ley sea clara- cuando su aplicación conlleve un resultado sustancialmente injusto para el contribuyente que implica serias dificultades de gestión administrativa. En el primer país lo hace a través de los "ExtraStatutory Concessions" (108).

En Alemania la posibilidad de no aplicar las normas tributarias por razones de equidad, tanto en la liquidación del impuesto como en las sanciones, es una facultad que la Ordenanza Tributaria Alemana (109) le otorga a la Administración Tributaria.

Resulta útil su incorporación a las legislaciones de los países que todavía no han receptado esta facultad de la Administración Tributaria, por cuanto ello traería aparejado mejorar sustancialmente la relación Fisco-contribuyente -al incrementarse la confianza en el accionar del organismo tributario-, a través de la preservación de la justicia fiscal, con la consiguiente disminución de costos innecesarios para el Fisco (110) y los contribuyentes.

Del análisis comparativo surge, que tanto en el Reino Unido como en la Argentina el incremento de la legislación secundaria (111) obedeció más que a la creación de impuestos nuevos a las modificaciones efectuadas a los vigentes (en ambos casos hubo una reducción significativa de la cantidad de los gravámenes del sistema tributario) y a las medidas tendientes para hacer más efectivos el control y la recaudación de los gravámenes por parte de la Administración Tributaria.

Con relación a la codificación la experiencia internacional demuestra que la sistematización de textos legales cumple un papel protagónico en la búsqueda de la simplificación tributaria. Como sostiene Palao Taboada, una codificación "promueve la seguridad jurídica y la igualdad de la imposición mediante su ordenación sistemática... El sentido de una parte general del Derecho tributario así concebida es, en particular, abstraer lo común del cúmulo de problemas individuales, ordenarlo sistemáticamente y descargar a las leyes tributarias especialmente de los preceptos aplicables por igual a todos los impuestos".

En cuanto a la divergencia provocada en el Reino Unido, acerca de la "legislación de principios vs. la legislación casuística", en mi opinión por las características propias e intrínsecas de la disciplina tributaria, esta es eminentemente casuística -sin dejar de desconocer la aplicación a la misma de los principios constitucionales (112)-, por lo que la elaboración de una legislación en base a principios genéricos explícitos, dejando librado a los jueces (113) la elaboración de principios implícitos y la aplicación de ambos a los múltiples casos concretos que se dan en la práctica, conllevaría en primer término a una falta de certeza en la norma tributaria, con los consiguientes perjuicios tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria, por lo que concuerdo al respecto con la conclusión arribada por la "lnland Revenue", de no recomendar su aplicación. Lógicamente que la legislación casuística implica que la ley se aboque más a lo abstracto, para que la legislación secundaria a través de las pertinentes reglamentaciones instrumente las normas relativas a lo concreto, atento a la flexibilidad de sus normas que permiten atender tanto la movilidad como las disimiles situaciones que acontecen en la realidad.

Como un acápite especial dentro de las normas tributarias, se analizó la denominada legislación secundaria, es decir el cúmulo de normas complementarias de las leyes que el Poder Ejecutivo dicta a los efectos de su reglamentación y/o interpretación (Decretos, Ordenes Ministeriales, Circulares Administrativas, Resoluciones Generales, etc.) y que conforman el plexo jurídico tributario.

Se reconoce en la doctrina de los países analizados que en los sistemas tributarios modernos las disposiciones reglamentarias son las principales protagonistas de la producción jurídica, por cuanto no se exigen con carácter general tantas formalidades como en el caso de la ley, precisamente para favorecer su modificación. La necesidad de lo concreto hace necesaria la flexibilidad para emanar y derogar normas, atento a la imposibilidad del legislador para redactar normas más próximas a lo concreto. En este ámbito, se destaca que la Administración tributaria, es la que se encuentra en mejores condiciones para redactar técnicamente sus disposiciones, de allí que en el Reino Unido la doctrina propone incrementar el nivel de las circulares y resoluciones de la "lnland Revenue" para que tengan una mayor significancia en el ordenamiento jurídico británico.

Ahora bien, deberían extremarse los esfuerzos para mejorar la sintaxis como la elaboración de textos ordenados para hacer que la normativa aplicable a cada caso concreto sea "amigable", es decir, no solo fácilmente hallable, sino fácilmente entendible, dentro de los límites de la técnica tributaria.

Para ello, cabe consignar que la experiencia internacional reconoce que para la elaboración de las leyes como para la legislación tributaria secundaria- deben otorgarse los tiempos adecuados para su correcta instrumentación, por cuanto se destaca que las urgencias con el consiguiente escaso tiempo conspiran contra la correcta redacción de las normas.

Otra regla recomendada, es evitar en la medida de lo posible la dispersión de las normas en la materia, por lo que se recomienda que todas las disposiciones se incluyan en los textos de los respectivos gravámenes en vez de existir disposiciones sobre el mismo impuesto en diversas leyes especiales no tributarias, con el consiguiente agravante para el intérprete, que nunca se encuentra totalmente seguro si está en pleno conocimiento de la normativa vigente en el caso "sub examine . También resulta idóneo efectuar definiciones legislativas sobre los conceptos regulados para otorgarle plena certeza al ordenamiento jurídico.

Por último corresponde destacar, que las propuestas elaboradas sobre la simplificación normativa tributaria por el Reino Unido e Italia, resultan de gran utilidad para incentivar a las restantes naciones, a dar su propia respuesta institucional al desafío existente, para mejorar la relación Fisco-contribuyente y de esta manera incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, afianzando la aplicación de los principios constitucionales de legalidad e igualdad ante la ley.

(1) UKMAR, V., "II prelievo tributario nello stato di diritto, in Scritti in onoro di Alberto Predien", tomo II, Fiuffré, 1996.

(2) Si bien para algún sector doctrinario son términos equivalentes (Cfr. GIULIANI FONROUGE, "Procedimientos Tributarios" pág. 300; ARAUJO FALCAO, "El hecho generador de la obligación tributaria", trad. Esp., Depalma, Buenos Aires, 1964, pág. 13), para otro difieren, otorgándole al principio de reserva de ley el carácter de límite al poder reglamentario de la administración (Amorós). Para la Corte Suprema de Justicia de la Nación son equivalentes (Cfr. fallos "Eves Argentina SA.", octubre 14-993, La Ley, 1993-E, 427; "Pesquera Mayorazgo SA. c. Gobierno Nacional", octubre 13-981, CSN, 303-1522).

(3) En idéntico sentido, la jurisprudencia argentina sostuvo que en materia tributaria debe tenerse en cuenta que el gravamen -como la exención- tiene que resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que lo disponga, por lo que dicha interpretación también debía corresponderse con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia de tributos (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, agosto 11-994, "Esso S.A.c. Estado Nacional DGI") La Ley, 1995-B, 470 - DJ, 1995-1-1055.

(4) VILLAR EZCURRA, Marta, "Las Disposiciones aclaratorias en el derecho tributario", Crónica Tributaria, pág. 93, Núm. 77/1996. La autora a su vez aclara, que si "al particular se le exige actuar con diligencia y correctamente, debería facilitársele el cumplimiento de sus obligaciones, con un ordenamiento jurídico fácilmente inteligible".

(5) MASSAD, Leonel Roberto, "Simplificación tributaria", XX Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), 1986, Buenos Aires.

(6) Es un problema que se extiende al mundo anglosajón, como lo indica para Australia, VANN, R., "lmproving tax law improbement: an international perspective, in Australian tax forum", 1995, 225.

(7) HOWE, G., "Reform of taxation machinery", in British tax review, 1977, 97; GAMMIE, M., "The process of fiscal reform in the United Kingdom", in British tax review, 1989, 252; MIERS, D. R., "Legislation and legislative process: a case for reform, in Statute law review", 1989, 301.

(8) Administración Tributaria de Gran Bretaña, equivalente a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Argentina.

(9) Este informe, titulado "The path to tax simplification", quedó circunscripto a 8 páginas de texto y a 35 páginas de alegato, y fue depositado en el Parlamento a fines de 1995.

(10) El "Consiguo Nazionale dell 'Economía e del Lavoro", es un ente consultivo integrado por representantes del Gobierno, los empresarios y los sindicatos.

(11) BODRITO, Andrea, "Prospettive perla semplificazione fiscale nel regno unito. Spunti comparatistici", "Di ritto e Pratica Tributaria", Vol. LXIX - N. 4", julio/agosto, 1998.

(12) VILLAR EZCURRA, M .,"Las disposiciones aclaratorias...", ob. cit.

(13) CAZORLA, E., "Las disposiciones aclaratorias...", ob. cit.

(14) MANTERO SAENZ, A., "Ley general tributaria", Crónica Tributaria N° 49/84, pág. 231.

(15) PEREZ DE AYALA, José Luis y GONZALEZ, Eusebio, "Curso de Derecho Tributario", Tomo 1, Madrid, 1975, pág. 31.

(16) En este sentido el "Renton report" tuvo por objeto "The preparation of legislation" de 1975; el "lnterim report on tax legislation" de 1995 redactado del Tax Law Review Committee" CRABBE, V C., 'The legislative sentence, in Statute law review', 1989, 212; BLUME, P., "The communication of legal rules", in Statute law review, 1990, 250.

(17) "Renton report", cit., en el cual se sostiene que "la interpretación de actos redactados en un estilo más simple, y en modo menos detallado y elaborado no deviene luego en grandes problemas con la condición de que la finalidad subyacente y los principios generales implicados sean formulados en un modo adecuado y conciso"; en este sentido también "Interim report", cit.; BEIGHTON, L. J. H., "The finance bill process: scope for reform", in British tax review, 1995, 33.

(18) BEIGHTON, L. J. H., "The finance bill", cit.

(19) PAGAN, J.C., "Increasing length and complexity of tax legislation-Avoidable or inevitable", in fiscal studies, 1994, vol. 14, N° 4.

(20) "Renton report", cit.; "Interim reporta" cita.; LORD OLIVER OF AYLMERTON, "A judicial view of modern legislation", in Statute law review, 1993, 25.

(21) Se pretende modificar la actual reserva del contenido de la ley financiera. En estos términos se expresa Sir Geoffrey Howe ("Reform of taxation machinery", in British tax review, 1977, 97), el cual recuerda que el "Budget" es secreto hasta que es revelado por el "Chancellor". Sostiene que el sistema actual no tiene el beneficio de un previo examen, y por lo tanto de un comentario constructivo.

(22) Tax law after "Furniss v. Dawson", informe del "Special Committee of tax law consultative bodies" de 1988.

(23) En la Argentina la transparencia de los objetivos de la política tributaria también resulta de suma importancia, teniendo en cuenta la doctrina de la Corte Suprema en cuanto sostiene que en materia de interpretación de las leyes tributarias su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa (CS, abril 2 - 985, "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L", La Ley, 1985-C, 35 - DJ, 985-55, 771), como así también la finalidad de su dictado (CS, mayo 20-980. - "Gómez Montero 5. A.", La Ley, 1980-D, 142).

(24) El tributarista argentino MASSAD, Leonel Roberto, concuerda con esta conclusión, en cuanto sostiene que debe "...aprovecharse la experiencia y el conocimiento de tributaristas de reconocida solvencia moral e intelectual, requiriendo de ellos la opinión que le pueda merecer cada anteproyecto en elaboración, salvo casos excepcionales de normas por las que deba guardarse reserva en razón de su especial naturaleza (ejemplo: cambios en los gravámenes sobre el comercio exterior). En igual sentido aparece la conveniencia de consultar a entidades interesadas, particularmente a las de carácter científico, profesional y universitario", en su ponencia denominada Simplificación Tributaria", XX Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), 1986, Buenos Aires.

(25) MASSAD, Leonel Roberto, "Simplificación Tributaria", XX Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), 1986, Buenos Aires.

(26) Este pronunciamiento recayó con relación a la prohibición de la interpretación analógica en materia tributaria, la cual se corresponde con la necesidad indicada (CS, junio 13-990. - Fleischmann Argentina), La Ley, 1990-E, 549.

(27) CS, junio 6-985 "Gobierno Nacional - DGI c. Dellizzotti, José M., La Ley, 1986-B, 278.

(28) SHINDEL, Angel, "Reflexiones acerca de la técnica normativa en el derecho tributario", La Información, t. LXVI, pág. 857, noviembre 1992.

(29) Taxation law is based upon statute; there is no common law to which reference can be made, así WHITEMAN, P. G., "Whiteman on income tax", Sweet & Maxwell, London, 1988, 32.

(30) "No taxation without representation".

(31) Es muy similar al existente en Inglaterra y Gales.

(32) Hasta 1966 la resolución sobre medios de financiamiento venía presentada a una comisión parlamentaria, el "Committee of ways and means", instituido en el 1641; la aprobación de la resolución presentada consistía en introducir el proyecto de ley financiera al Parlamento. "II Committee of ways and means" fue abolido el 14 de diciembre de 1966 para simplificar el procedimiento.

(33) Se recuerda que en el sistema inglés, sólo el gobierno, o sea la Corona, tiene la iniciativa en materia financiera; el Parlamento ejercita prevalentemente el poder de control: en la fórmula del Gladstone "la Corona quiere, los Comunes conceden, los Lords consienten" ( MARONGIU, G., "I fondamenti costituzionali dell'imposizione tributaria", Giappichelli, 1991, pág. 57).

(34) MAY, E., "Parliamentary practice", cit., 734.

(35) El examen en Comisión es hecho, por el "Committee of the whole house", formado por 40 miembros. El presidente de la comisión tiene el poder de seleccionar las enmiendas relevantes y excluir las irrelevantes, también de reunir las enmiendas análogas. Las enmiendas no seleccionadas decaen automáticamente WHITEMAN, P.G. ,"Whiteman on income...", cit., 35).

(36) En este sentido los "technical amendents" se contraponen al "major reforms", que consisten en un reexamen de los principios del sector sobre los cuales la reforma incide (GAMMIE, M., "The process of tax reform in the United Kingdom - A discussion paper", publicado en la Law society of England and Wales, 1990,26).

(37) HOWE, G., ("Reform of taxation machinery", cit. 102) habla, al respecto de un "Taxes mangement bill" que debe ser examinado por el Parlamento en un tiempo diverso que el correspondiente al del presupuesto.

(38) "Budgetary reform", cit.

(39) GAMMIE, M., "The process of tax reform...", cit., 144.

(40) Resultan aplicables a la materia tributaria los principios generales que en materia de vigencia de las leyes en el tiempo establece el Código Civil (Adla, XXVIII-B, 1799 - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II abril 9-987 - "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c. Gobierno Nacional - DGI" en La Ley, 1987-E, 13; CS, diciembre 19 - 989, La Ley, 1991-A, 420). El máximo tribunal ha sostenido a su vez que la "... situación fiscal del contribuyente debe establecerse conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible" (CS, febrero 13 - 990, "Dumpex S.A. c. Estado Nacional - DGI"), La Ley, 1992-B, 116.

(41) El Tribunal Constitucional español en sentencia 126/1987, del 16 de julio, afirma que los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad y el de capacidad contributiva constituyen límites a la retroactividad de las normas tributarías.

Entre otros fundamentos sostuvo: "...Afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su ilegitimidad constitucional, que puede ser cuestionado cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución. Esta postura, mantenida por la generalidad de la doctrina y reflejada en la jurisprudencia..., italiana, alemana y norteamericanas".

(42) La jurisprudencia ha establecido que hay un límite infranqueable a la retroactividad de la ley tributaria y es en aquellos supuestos en los que el derecho del contribuyente ha quedado incorporado a su patrimonio. También sostuvo que "Resulta afectado el derecho de propiedad cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque siquiera la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen a la fecha en la esfera patrimonial del obligado"(Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal , sala II - 987, "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c. Gobierno Nacional - DGI", La Ley, 1987-E, 13;CS, diciembre 19-1989, La Ley, 1991-A, 420).

(43) La desuetudo determina la caducidad de la ley en el ordenamiento escocés ("BAILEY, S. H., GUNN, M. J., "Smith and Bailey on the modern English legal system", Sweet & Maxwell, London, 1991, 263).

(44) CRISCUOLI, G., "Introduzione al diritto inglese-Le fonti", Giuffré, 1994, 422.

(45) La doctrina y la jurisprudencia argentina adoptan mayoritariamente una actitud reticente y negativa con la aplicación de este instituto, teniendo como base las previsiones del articulo 17 del Código Civil, en cuanto dispone que los usos y costumbres no pueden crear derechos, sino cuando las leyes se refieran a ellos o en situaciones no regladas legalmente. En la doctrina administrativista Marinero rechaza su aplicación ("Tratado de Derecho Administrativo",T I.pág.306), mientras que en la doctrina constitucionalista Bidart Campos se encuentra a favor, por cuanto sostiene que los usos y costumbres constituyen "derecho espontáneo"con aptitud de generar derecho material en oposición al derecho formal, privando a este último de su vigencia ("Manual de Derecho Constitucional", pág.20, Ed.Ediar, Buenos Aires, 1974); Cfr. "Desuso y desuetudo", Imerio J. Catenacci, 232/3, La Ley, t.1994/C, Buenos Aires.

(46) Con respecto a esta forma de derogación la Corte Suprema de Justicia de la Nación manifestó que "Para declarar (**)la insubsistencia de una norma como consecuencia de la 'abrogatio' de una ley con la que armoniza y se relaciona, no basta señalar que se había dictado en ocasión de la vigencia de esta última o aún con explícita referencia a ella. Es necesario, además examinar si la norma es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues sólo en este supuesto la sanción de un nuevo precepto producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón de ser en el antiguo" (CS, julio 29-982 - "San Martín Ayala, Julio" C.C, CSJN 304-1039); también sostuvo que "Cuando se trata de leyes sucesivas que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, cuando en la nueva ley la solución de la cuestión es clara, importa dejarlas sin efecto máxime cuando, de lo contrario, adquirirán éstas un alcance totalmente distinto de aquél para el que fueron sancionadas" (CS, junio 26 - 984 - "Widman, Juan c. Segovia, José M. Suc:", La Ley, 1985-B, 291 - DJ, 985-28-863-JA, 985-1-408 - ED, 111-407).

(47) "Simplificación tributaria", ob. cit.

(48) Agrega a su vez, que además sucede "consecuencia y para peor, que tales incursiones, realizadas en el campo de las normas tributarias por disposiciones ajenas a su ámbito, provocan dificultades adicionales en razón de las graves deficiencias técnicas con que generalmente se manifiestan".

(49) El proyecto fue aprobado por el Consejo de Ministro del 3 de marzo de 1995.

(50) CS, junio 13-990.- "Fleischmann Argentina", 38.158-S, La Ley, 1990-E, 549.

(51) VANONI, E., "Naturaleza e interpretación de las normas tributarias", traducido al castellano por QUERALT, Martín J., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973.

(52) Al revocarse la delegación cesa también la facultad de interpretar auténticamente las normas anteriormente formuladas (Cfr. artículo 11, LGT española).

(53) CS, marzo 17-988, "Danna, Carlos A. y otros c. Siam S. A:,, DT, 1988-A, 757.

(54) WHITEMAN, P G., "Whiteman on income tax", Sweet & Maxwell, London, 3 Ed., 1988, 39.

(55) Esto ha acaecido con la "Finance Act 1996", la cual, por primera vez, titula el alegato relevante con la expresión "Enactment of certain lnland Revenue extra-statutary Concession". WILLIAMS, D.W., "The Finance Bill 1996: keep it short, keep it simple", in British tax review, 1996, 101.

(56) VILLAR EZCURRA, M .,"Las disposiciones aclaratorias...", ob. cit., pág. 94.

(57) PALAO TABOADA, Carlos y PAULICK, Heinz, "Ordenanza Tributaria Alemana", Instituto de Estudios Fiscales, 1980.

(58) El parágrafo 163 de la Ordenanza Alemana cuyo título es "Liquidación especial por razones de equidad", establece: "Podrán liquidarse los impuestos por un importe inferior y no ser tenidos en cuenta con ocasión de la liquidación algunos fundamentos de la imposición que los incrementen cuando, en vista de las circunstancias del caso, la exacción del impuesto no sea equitativa.

De conformidad con el obligado tributario, podrá admitirse en los impuestos sobre la renta que algunos fundamentos de la imposición se tengan en cuenta en la liquidación con posterioridad cuando incrementen el impuesto y anticipadamente cuando lo reduzcan. La decisión sobre la liquidación especial podrá unirse a la liquidación del impuesto". Por su parte, en el parágrafo 227 bajo el título "Condonación", se dispone: "Las autoridades financieras podrán condonar total o parcialmente deudas derivadas de la obligación tributaria cuando en vista de las circunstancias del caso su cobro no sea equitativo. En los mismos supuestos podrá procederse a la devolución o abono de cantidades ya pagadas".

(59) PALAO TABOADA, C., ha traducido así el término alemán Ermessen, que literalmente significa "apreciación, criterio, etc:', y en consecuencia, la expresión adverbial "nach ihrem Ermessen" por "discrecionalmente", cuando en rigor "discrecionalidad" corresponde más exactamente a "freies Ermessen", es decir, "libre apreciación".

(60) Administración Tributaria de Canadá.

(61) Designación que la Administración tributaria le otorga a los contribuyentes.

(62) Boletín Informativo del CIAT, septiembre/octubre de 1998, pág. 5.

(63) El Plan de siete puntos anunciados por "Revenue Canada" comprende: 1. Desarrollar un manual comprensivo sobre los derechos de los clientes; 2. Publicar estándares de los servicios que ofrece el Departamento; 3. Mejorar las comunicaciones con los clientes; 4.

Dotar a los funcionarios de las habilidades requeridas para atender las necesidades de los clientes; 5. Identificar los créditos no reclamados, beneficios y los pagos de más por parte de los clientes; 6. Darle a los clientes la oportunidad de corregir cualquier omisión en sus gestiones con el Departamento sin ser penalizados; y 7. Hacer un mejor trabajo aplicando las medidas de equidad instituidas en el pasado (Cfr. Boletín Informativo del CIAT, marzo/abril, 1999).

(64) LAMA, Félix Adolfo, en "Principios de interpretación de la ley tributaria", Impuestos-L-B págs. 1719/25, Buenos Aires, sostiene que la palabra "equidad" tiene dos significados distintos, según se atienda a su fuente romana o griega; agrega que "En el Derecho Romano la equidad se identificaba con la igual dado proporción inmanente y recíproca en una relación jurídica bilateral (repárese que "aequitas" deriva de "aequalitas"). En este sentido, la equidad sería lo mismo que la proporcionalidad El otro sentido de equidad" corresponde a la eipeikeia de Aristóteles (traducida también como epequeya o equidad). La equidad es, en este contexto, una forma excepcional de la justicia del caso concreto. Cuando una ley, en razón de ser formulada en términos generales, de ser aplicada a un caso particular no previsto expresamente según su letra, diera lugar a la comisión de una injusticia, el juez debe corregir la letra de la ley, poniéndose en la perspectiva del legislador (es, decir, considerando el fin de la norma), en relación con el caso concreto que tiene a la vista.

Adviértase que no se trata de dejar de lado la ley, sino de corregir una imperfección de su formulación literal en función del fin de la ley o de la intención del legislador.

(65) Cf. artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t. o. en 1998 y su modificación) y el artículo 5° de la Instrucción General N°- 4/97 de la DGI. La Administración Tributaria estableció un límite para aceptar la invocación de error excusable, en cuanto dicha omisión no exceda del 20 %del gravamen que se debió abonar (Cfr. IG N° 4/97).

(66) Fallo "Frigorífico Siracusa S. A. s/recurso de apelación -Impuesto al Valor Agregado", 1/4/98. Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A. Ver voto del Dr. Celdeiro; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, mayo 4-993. -"Longvie Paraná SA.".

(67) Cfr. CAMPAGNALE, Norberto P, "Ilícitos tributarios contenidos en la Ley de Procedimiento N° 11.683", Boletín de la DGI N° 521, 1997.

(68) Artículo 8° del Decreto N° 618/97.

(69) Con todo, su influencia en la aclaración o interpretación jurídica dependerá del razonamiento lógico que se haya seguido en el proceso de interpretación del precepto de que se trate, que puede ser recogido como criterio interpretativo propio del juez, convirtiéndose, si éste se reitera en el Tribunal Supremo, y sin lugar a dudas ni a matices, en fuente del Derecho por vía indirecta.

(70) Equivalente al Tribunal Fiscal de la Nación de la Argentina.

(71) CS, junio 9-981. - "Establecimientos Fabriles Guereño, S. A:', La Ley, 1981-D, 58; CS, marzo 10-981. - "Cine Rocha SRL', CSN, 303-380.

(72) Cfr. Boletín Informativo del CIAT, marzo/abril, 1999, pág. 18.

(73) Administración Tributaria de la República Federativa del Brasil.

(74) Cfr. Boletín Informativo del CIAT, iulio/agosto, 1997, pág. 6.

(75) VILLAR EZCURRA, M., "Las disposiciones aclaratorias...", ob. cit.

(76) En el sistema español resulta de aplicación supletoria las disposiciones generales del Derecho Administrativo que establece el artículo 9.2. de la Ley General Tributaria, y de la subsidiariedad que explícita la Disposición Adicional 5° de la LRJAP y PAC. En cambio en el sistema argentino el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Tributario (Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y su modificación) establece la supletoriedad no sólo de la legislación que regula los Procedimientos Administrativos, sino también del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

(77) RETORTILLO, Martín L., "La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública N° 54/64.

(78) PEREZ DE AYALA, J. L., y GONZALEZ, E., consideran que "estamos ante una facultad privativa, por tanto exclusiva y excluyente, del Ministro de Hacienda, que el ordenamiento le atribuye para salvaguardar el principio de unidad en la aplicación de las normas tributarias, dado el lugar preeminente que el Ministro ocupa en la jerarquía administrativa", Derecho Tributario, t. 1, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994, pág. 65.

(79) Esta disposición tiene relación con el artículo 6".1 en el que se atribuye la potestad reglamentaria al Ministro de Hacienda entre otras autoridades, y con el artículo 9°.l d) que entre las fuentes normativas cita las órdenes del Ministro de Hacienda publicadas en el BOE.

(80) En sentencia recaída el 12 de julio de 1982 y relacionada con la aplicación del artículo 18 de la LGT. Es unánimemente citada a los efectos de determinar los caracteres de las normas interpretativas y aclarativas, distinguiéndolas de las que alteran o modifican el texto que se pretende interpretar o aclarar. El mencionado Tribunal especificó que el accionar de la norma interpretativa debe limitarse "...por lo tanto, a precisar una oscuridad o a interpretar lo que la norma primera no dice claramente, porque todo lo que excede de esta función no puede ser calificado ni como interpretación ni como aclaración sino como integración de un precepto, mediante otro posterior , aclarando que tal actitud implica que "...entren de lleno en el campo acotado para los Reglamentos, ya que el rango de las normas no depende de su denominación, sino de su naturaleza intrínseca". Otro exceso en la interpretación surge también a juicio del Tribunal cuando "...se aclaran conceptos suficientemente claros de por sí y no necesitados de tal aclaración ni de interpretación alguna, según el aforismo -in claris non fit interpretatio-".

(81) A menudo esas instrucciones lo son a propósito de cómo se debe interpretar y cómo debe aplicarse una norma, aunque también pueden ordenar conductas y comportamientos a los órganos inferiores.

(82) Así el TC en sentencia 27/1983, del 20 de abril, apuntó que las Circulares e Instrucciones pueden tener el carácter de disposiciones generales o de resoluciones, asumiendo un criterio espiritualista para la calificación de una norma. Por otro lado, la sentencia de la Audiencia Nacional del 12 de abril de 1993 admite a trámite un recurso contra una Circular emitiendo un juicio positivo acerca de la adecuación a Derecho de la misma.

(83) Asegura una aplicación uniforme de las normas tributarias.

(84) SOLE ESTALELLA, Jordi A .,"Circulares e Instrucciones", Crónica Tributaria NUM 73/95.

(85) SOLE ESTALELLA. J. A., "Circulares e Instrucciones", ob. cit., pág. 137.

(86) Ob. cit. pág. 356, pero vincula a la Administración y sobre todos a los funcionarios.

(87) GAMMIE, M., "The process of tax reform...", ob. cit. 144.

(88) Por ej. inscripción; forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información, etc.

(89) El presente Decreto fue dictado por el Poder Ejecutivo Nacional en virtud del artículo 99, inciso 3 de la Constitución Nacional, es decir, con fuerza de ley por ser un decreto de necesidad y urgencia.

(90) Corte Suprema 13-994. "Cafés La Virginia S. A.", La Ley,1995-D, 277.

(91) A través de la Sec. 160 (3) FA 1995.

(92) Se trata sustancialmente del "Tax Law Review Committee", instituido por iniciativa del "Intitute for fiscal studies" de Londres en 1994, y del "Special Committee of tax law Consultative Bodies", el cual recoge estudios nominativos de los órganos de representación de los abogados, comerciantes y empresarios.

(93) Se indican las Resoluciones Generales dictadas exclusivamente en materia tributaria (no aduanera) describiéndose en primer término el año, en segundo la cantidad de resoluciones y entre paréntesis el número de páginas A4 utilizadas:1988:160(808); 1989:156(746); 1990:179(696); 1991:163 (742); 1992:175(1028); 1993:159(1456); 1994:139 (1231); 1995:177(1707); 1996:169(2181); 1997:134(1431); y 1998: 184 (1910). En el primer cuatrimestre de 1999 fueron dictadas 79 resoluciones con 687 páginas A4, por lo que la proyección anual "ceteris paribus" indicaría 1999: 237 (2061). Fuente: División Difusión Tributaria de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

(94) Oportunamente recibieron la designación de efecto "Tacchi", en honor del Subsecretario de Estado de Ingresos Públicos Carlos A. Tacchi que los ideó e implementó.

(95) Corresponde señalar también las normas dictadas relativas a las modificaciones a los anticipos, percepciones y retenciones, sistemas informatizados de recaudación, Bonos de Crédito Fiscal, etc.

(96) Viene incluido en la sugerencia contenida en la recomendación expresada en "Tax Law Review Committee", que ha desarrollado en tal sentido el principio ratificado, en materia de interpretación del derecho tributario, en el caso 'Pepper v. Hart' (en 1992 SimonTax Cases 898), en virtud del cual el juez, en caso de ambigüedad u oscuridad sobre el significado de la norma, puede hacer referencia a la labor preparatoria (más ampliamente sobre el punto debe verse PG. Whiteman, "Whiteman on income tax, fifth cumulative supplement", Sweet & Maxwell, London, 1993, 3).

(97) VILLAR EZCURRA, María, ob. cit.

(98) VILLAR PALASI, J. L., y VILLAR EZCURRA, J. L., "El derecho a la certidumbre jurídica y la incertidumbre", en: "La protección jurídica del ciudadano", Estudios en Homenaje al profesor Jesús González Pérez, Civitas, Madrid, t. 1, 1993, pág. 95.

(99) En España, más del 90 % de las normas que se producen o derogan pertenecen a sistemas jurídicos abiertos (100) Las consolidaciones actualmente vigentes son: "Taxes Management Act del 1970"; "Income and Corporation taxes act del 1998"; "Capital Allowances Act" de 1990; 'Taxation of Chargeable Gains Act" de 1992 e InheritanceTaz Act" de 1984. La disciplina de la imposición directa ha conocido tres consolidaciones: 1918, 1952 y 1970.

(101) Siguiendo en su estructura el curso de un procedimiento de imposición.

(102) MASSAD, L. R., "Simplificación tributaria", ob. cit.

(103) ATIYA, P. y SUMMER, R .," Form and substance in AngloAmerican law", Oxford University Press, Oxford, 1987, 323.

(104) Al respecto ver PREBBLE, J., "Why is tax law incomprehensible ?", in British tax review, 1994, 380.

(105) J. AVERY JONES, "Tax law: rules or principies ?", In Fiscal studies, 1996, n. 3, 74.

(106) TWINING, W., - MIERS, D.,"How to do things with rules.A primer of interpretation", WEIDENFEL and NICOLSON,London, 1976; trad. it.

"Come far cose con regole", Fiuffré, 1990, 399.

(107) AVERY JONES, J., "Tax law: rules...", cit., 76. El autor precisa, que al menos un principio de origen jurisprudencial fue fijado en el caso "Furniss v. Dawson". En él fue establecido que cuando en lugar de un único acto jurídico viene realizada una serie de actos jurídicos al solo fin de obtener una ventaja fiscal, la operación debe ser gravada como si se hubiera producido ese acto jurídico ("the relevant transaction").

(108) Como oportunamente se comentó en algunas ocasiones el legislador incorporó en la ley "Extra-Statutory".

(109) Cfr. parágrafos 163 y 227 (110) En virtud de los gastos causídicos (costas) derivados de los juicios perdidos en sede judicial o del Tribunal Fiscal de la Nación, y de la actividad innecesaria desplegada por el organismo fiscal.

(111) En el Reino Unido si bien la cantidad de normas creció en forma permanente, fue particularmente significativa a partir de 1993, mientras que en la Argentina fue a partir de 1992.

(112) Como ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, una adecuada hermenéutica de la ley debe atender a la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con todas las normas vigentes y que mejor se adecuen al espíritu y a las garantías de la Constitución Nacional (CS, abril 16, 1998 - "Transportes Servemar S. A. c. Dirección General Impositiva", DT, 1998-B, 2164).

(113) La máxima doctrina jurisprudencial en la Argentina establece que no cabe apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, por lo que no deben atribuirse el rol del legislador (CS, junio 8-993. - "Longitex 5. A:', La Ley, 1993-E, 106).