Ley de procedimiento tributario: artículo 74 del decreto 1397/99

Recurso de reconsideración, procedimiento tributario, procedimiento administrativo, acto administrativo, recurso de apelación ante el director general, determinación de impuestos, sanciones tributarias

I. INTRODUCCION La Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.) en su artículo 78 regula un sistema recursivo contra resoluciones que impongan sanciones, o determinen tributos y sus accesorios -en forma cierta o presunta-, o se dicten en reclamos por repetición de impuestos. No existiendo en esta ley otra norma que prevea la revisión administrativa de los actos tributarios.

Ahora bien, en el artículo 112 de la mencionada norma se establece la aplicación supletoria, en todo lo no previsto en el Título I de la misma, de la legislación que regula a los procedimientos administrativos, Ley de Procedimientos Administrativos (Ley N° 19.549) y su reglamento (Decreto N° 1.759, texto ordenado en 1991).

En la Ley de Procedimientos Administrativos (L.RA.) encontramos regulada la impugnación judicial, artículos 23, 24 y 25, de los actos administrativos y en su Decreto Reglamentario (D.R.L.P.A.) la impugnación administrativa de los mismos - recursos de reconsideración artículo 84 y jerárquico artículo 89-.

No obstante ello, tenemos el Decreto N° 722 (B. O. 8/7/96) que dispone la aplicación de la L.RA. y de su Decreto Reglamentario en el ámbito de la Administración Pública Nacional centralizada y descentralizada. En su artículo 2° se establece que sin perjuicio de la aplicación supletoria de las normas contenidas en la L.RA y en su Decreto Reglamentario continuarán vigentes los procedimientos administrativos especiales que regulan la materia impositiva.

Por consiguiente, la única vía recursiva de los actos tributarios que determinan tributos o aplican sanciones es el régimen especial establecido en la L.RT. Asimismo, en todo lo que se refiera al acto administrativo dictado por el Organismo Fiscalizador al no estar previsto en la L.RT. deberá aplicarse lo normado en la L.P.A. y en su D.R.L. PA.

Sin embargo, cabe cuestionarse qué vía recursiva pueden utilizar los contribuyentes y/o responsables respecto a los actos del Ente Recaudador que no constituyen determinaciones impositivas ni aplicaciones de sanciones.

II. ACTO ADMINISTRATIVO La actividad estatal se manifiesta a través de actos, reglamentos, simples actos y contratos administrativos, leyes, sentencias y actos políticos; originando en forma directa o indirecta consecuencias jurídicas. Estas últimas, crean recíprocamente derechos y deberes para las partes intervinientes; produciéndose una relación jurídica entre el Estado (administración) y los individuos (administrado).

En toda relación jurídica tenemos dos sujetos: uno activo, titular del derecho, y otro pasivo, titular del deber correlativo de aquél.

Esta distinción también opera en la relación jurídica administrativa, en ésta se supone siempre, como uno de los sujetos de la relación, al Estado o a un Ente Público (1).

Son actos administrativos, toda declaración unilateral efectuada en el ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos individuales en forma directa (2).

El criterio receptado de acto administrativo en la L.P.A. -artículos 11, 23 y 24-y en su D.R.L.P.A. -artículos 73 y 83- comprende a toda declaración unilateral de alcance individual y general (3).

Los requisitos esenciales del acto administrativo están establecidos en el artículo 7° L.RT., ellos son:

a) Competencia.

b) Causa.

c) Objeto.

d) Procedimiento.

e) Motivación.

f) Finalidad.

A su vez, viene al caso reseñar que los actos administrativos dictados por la administración gozan de presunción de legitimidad y son ejecutables -artículo 12 L.RA.-.

III. ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE NO DETERMINAN TRIBUTOS NI APLICAN SANCIONES De acuerdo con la clasificación efectuada por Dino Jarach (4), estos tipos de actos podrían ser:

a) Referidos a normas de procedimiento, sin relevancia en el derecho sustantivo.

b) Los que, sin constituir determinaciones impositivas influyen en la cuantía o alcance de obligaciones tributarias:

1. actos administrativos que establecen criterios de valuación de inventarios;

2. actos administrativos que establecen criterios de imputación de utilidades de las empresas de construcción;

3. contestación de consultas;

4. actos que resuelven solicitudes de exención;

5. actos que contestan pedidos de cambio de sistemas de valuaciones o previsiones.

c) Los que no afectan la cuantía o alcance de obligaciones tributarias, pero sí el modo o el término de su cumplimiento:

1. denegatoria de pedidos de exención del pago de anticipos;

2. denegatoria de pedidos de facilidades de pago;

3. intimaciones de pago de importes resultantes dedeclaraciones juradas;

4. denegatoria de solicitudes de no retención.

Con relación a la vía recursiva de los actos administrativos de alcance individual que no determinan impuestos ni aplican sanciones, debemos señalar lo siguiente:

En primer lugar, en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la L.RT. el recurso de apelación para ante el Director General, el cual permite la impugnación de los actos administrativos de alcance individual que no tengan previsto un procedimiento recursivo especial; y en segundo lugar, la aplicación supletoria de la legislación que regula los procedimientos administrativos para todo lo no previsto en el Título 1 de la L.P.T., según lo establecido en el artículo 112 de la misma.

En el artículo 1° de la L.RA. se establece que sus normas regirán los procedimientos ante la Administración Pública Nacional centralizada y descentralizada, inclusive entes autárquicos. Habida cuenta que el Organismo Fiscalizador, Administración Federal de Ingresos Públicos -creado mediante el Decreto N° 618 (B.

0.14/7/97)-, pertenece a la Administración Pública Nacional descentralizada -autarquía en orden administrativo artículo 2° del Decreto N° 618-; puede decirse que se encuentra inmerso en el ámbito de aplicación de la L.P.A. y de su Decreto Reglamentario.

Por otra parte, con respecto a los recursos ante la administración -de reconsideración, y jerárquico-debemos tener en cuenta que los mismos no están previstos en L.RA., sino en su Decreto Reglamentario.

Como se expresó anteriormente se pueden apreciar, por un lado un procedimiento especial contemplado en el artículo 74 del D.R.L.RT., y por otro lado, los recursos de reconsideración y jerárquicos previstos respectivamente en los artículos 84 y 89 del D.R.L.RA.; es decir, existen dos vías recursivas que se encuentran reguladas en normas -Decretos Reglamentarios- de igual jerarquía.

Consecuentemente, respecto al interrogante planteado en el último párrafo de la introducción de este trabajo debemos concluir que los contribuyentes y/o responsables deben utilizar la vía recursiva del artículo 74 del D.R.L.P.T. para la impugnación de los actos administrativos de alcance individual, dictados por el Organismo Fiscalizador, que no determinan impuestos o aplican sanciones; por ser un procedimiento especial que prevalece a la aplicación supletoria de los procedimientos generales.

IV. ARTICULO 74 DEL DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS El artículo 74 del reseñado reglamento establece lo siguiente:

"Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.

Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante el mismo, en forma y plazo previsto en el párrafo anterior.

El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley N° 19.549.

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el articulo 12 de la Ley N° 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición de los mismos.

El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente".

Entrando en el análisis del artículo surge que el procedimiento reglado por el mismo puede ser utilizado para la impugnación de los actos administrativos de alcance individual, dictados por:

a) los funcionarios a cargo de las distintas unidades del Organismo Fiscal;

b) el Director General.

Respecto a esta vía recursiva, C. M. Giuliani Fonrouge y 5.

C. Navarrine (5) opinan: que la misma trata de la creación de dos recursos antes no previstos, uno de apelación y otro de reconsideración.

V. RECURSO DE APELACION Este recurso se encuentra contemplado en el primer párrafo del citado artículo, se lo denomina Recurso de Apelación para ante el Director General.

Los pasos a seguir para hacer uso del mismo, son los siguientes:

a) interponerlo dentro del plazo de quince (15) días hábiles administrativos, contados a partir de la notificación del acto;

b) mediante un escrito fundado;

c) presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.

Se trata de un recurso que se interpone ante el funcionario que dictó el acto que se impugna, y que debe ser resuelto por el Director General, o en su caso, por el funcionario al cual éste delega dicha competencia, último párrafo del artículo 74 del D.R.L.P.T..

A tal efecto, la Administración Federal de Ingresos Públicos (A. F.I.P) dictó, teniendo en cuenta la nueva estructura del Organismo, la Disposición N° 63/97 (B.O.15/8/97), la cual determina qué funcionarios resultarán competentes para conocer y resolver esta impugnación (artículos 2°, 3°, 4°- y 5°-) VI. RECURSO DE RECONSIDERACION En el segundo párrafo de este artículo encontramos, que los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante el mismo. Es decir, en este párrafo se contempla una situación distinta a la del párrafo anterior, se trata de actos individuales emanados del Director General y no de las jefatu ras de las unidades que de él dependen.

Sobre el particular cabe mencionar que si bien la norma no usa la palabra reconsideración, del texto surge que se trata de un recurso con tal característica. En efecto, en la apelación el caso debe ser resuelto por el superior jerárquico; en la reconsideración, en cambio, debe serlo por el propio funcionario que dictó la resolución (6).

En el artículo 8° de la Disposición N° 63/97 de la A.F.I.P se establece:

"Cuando se trate de una decisión administrativa del Director General de la Dirección General Impositiva, los recursos serán resueltos en esa instancia, en la forma prevista por el segundo párrafo del artículo 74 del Decreto N° 1.397/97 y sus modificaciones,...." Este recurso debe ser interpuesto en la forma y plazo previsto para el recurso de apelación.

VII. RESOLUCION Y EFECTOS DE LOS RECURSOS Del tercer párrafo del artículo sub examen se desprende que los recursos de apelación y de reconsideración:

a) se resolverán sin sustanciación, es decir sin vista o traslado a la parte interesada, ni apertura a prueba;

b) la decisión tendrá carácter definitivo;

c) pudiendo ser impugnada solamente por la vía prevista en el artículo 23 de la L.P.A. -impugnación judicial de los actos administrativos-.

La impugnación por vía judicial -artículo 23 de la L.P.A.- de los actos de alcance particular, tendrá lugar cuando:

a) revista la calidad de definitivo y se hubieren agotado las instancias administrativas;

b) pese a no decidir sobre el fondo, se impide la tramitación del reclamo interpuesto;

c) en el caso de silencio o ambiguedad a que se alude en el artículo 10 de la L.P.A.;

d) la administración violare lo dispuesto en el artículo 9° de la L.P.A.

En síntesis, las resoluciones de los recursos de apelación o de reconsideración, tienen carácter definitivo y sólo son impugnables vía judicial.

Sobre este particular la Sala III de La Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el fallo "Malatesta, Carlos" de fecha 1/4/82 expresó:

"Esta norma indica que el acto emanado del Director General implica una decisión final contra la que nada puede argúirse en sede administrativa, es decir que causa estado, y a la que ha de aplicarse para impugnarla judicialmente el plazo del artículo 25 de la Ley N° 19.549...".

El Tribunal Fiscal de la Nación a través de la Sala B en el fallo "Litvak, Osvaldo" de fecha 16/12/82 opinó que:

"... como se observa, la resolución que se cuestiona no determina tributos ni accesorios en forma cierta o presunta, ni ajusta quebrantos ni impone sanción alguna. No encuadra, pues, en ninguna de las situaciones previstas en los artículos 141 y 147 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones que posibilitan su revisión en esa instancia.

A juicio de este Tribunal, el recurso deducido es formalmente improcedente, sea que la presentación efectuada en sede administrativa se interprete como recurso de apelación previsto en el artículo 74 del Decreto N° 1.397/79,...".

En el cuarto párrafo del artículo en cuestión se establece, en primer lugar la aplicabilidad, en todos los casos, del articulo 12 de la L.P.A., presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos. Por lo tanto, la interposición de los recursos no suspende la ejecución y efectos de los actos; salvo los casos previstos en el segundo párrafo del aludido artículo -razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare nulidad absoluta del acto-.

En tal sentido la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal se expidió de la siguiente manera:

"El artículo 74 del Decreto N° 1.397/79 prevé un recurso ante el Director General, el cual no tiene efecto suspensivo del acto administrativo de carácter individual que por él se recurre.

En consecuencia y por aplicación del artículo 12 de la Ley N° 19.549 la Dirección General Impositiva se encuentra facultada para requerir judicialmente el pago de lo adeudado". Fallo "Fisco Nacional (DGI) c/Valenciana Argentina y Cía. S. A. C. I. F. I. - C. N. Fe. Con. Dama" -11/5/82-.

En segundo lugar, el requisito del dictamen jurídico previo a la resolución del recurso -artículo 5° del D.R.L.RT.-. A tal fin, en el artículo 7° de la Disposición N° 63/97 de la A. F.I.P., se establece: "El dictamen jurídico previo a la resolución de los recursos de apelación serán producidos por las unidades jurídicas que se hallan definidas en la estructura orgánico funcional de la Dirección General Impositiva, competentes en el ámbito de la jurisdicción de las áreas emisoras de los actos recurridos".

Y por último, que deben ser resueltos en un plazo no mayor de sesenta (60) días hábiles administrativos contados a partir de la interposición del recurso.

En el quinto y último párrafo de la norma sub examen, se dispone que el Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones que le compete.

Respecto a lo normado en este párrafo, se considera que:

a) los funcionarios deberán tener el carácter de jueces administrativos, conforme a lo dispuesto en los artículos 9° y 10 del Decreto N° 618 modificatorio de la L.RT.;

b) sólo en el recurso de apelación, el Director General podrá ser sustituido en las funciones que le compete; puesto que, dicha vía recursiva permite la impugnación de los actos dictados por sus subordinados, y por lo tanto pueden ser resueltos por el superior jerárquico de los mismos.

Al respecto, mediante el Dictamen N° 49/93 (D.A.L.) la Dirección General Impositiva opinó:

"Los recursos de apelación establecidos por el artículo 74 de Decreto N° 1397/79, deben ser resueltos por el superior jerárquico de quien dicto el acto original a los fines de que sea salvaguardada la función básica de la supervisión de los actos en la cadena jerárquica".

En virtud de lo expuesto precedentemente es que como se dijo, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Disposición N° 63/97.

Asimismo, por el principio administrativo de la avocación, el Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos y el Director General de la Dirección Genera impositiva conservan la facultad de conocer y resolver las cuestiones que se tramitan ante los demás jueces administrativos que los sustituyen, este criterio fue contemplado en el artículo 9° de la Disposición N° 63/97.

Debemos tener en cuenta que la Administración Federal de Ingresos Públicos, según lo establecido en el Decreto N° 618:

a) estará a cargo de un Administrador Federal, máxima autoridad del Organismo, con rango de secretario:

b) secundarán al Administrador Federal un Director General a cargo de la Dirección General lmpositiva y un Director General a cargo de la Dirección General de Aduanas;

c) el Director General de la Dirección General Impositiva será el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social.

Respecto a los actos administrativos de alcance individual emanados del Administrador Federal, se entiende que podrán ser recurridos conforme a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 74 del D.R.L.RT.. Ello puede decirse, a partir de la interpretación armónica de lo establecido en los artículos 74 del D.R.L.P.T., segundo párrafo; 8° de la Disposición N° 63/97 (respectivamente páginas 7 y 8 del presente trabajo) y 4°, último párrafo, del Decreto N° 618; en este último se dispone:

"Los actos y disposiciones de los Directores Generales serán impugnados, sin previa instancia ante el Administrador Federal, por los mismos recursos que corresponderían en caso de haber emanado de este último".

VIII. UTILIZACION DEL ARTICULO 74 DEL DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO El procedimiento recursivo establecido en este artículo se lo puede utilizar en los siguientes temas:

a) liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones -artículo 56 del D.R.L.RT.-;

b) liquidaciones administrativas de intereses resarcitorios y de actualizaciones, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen -artículo 57 del D.R.L.P.T.-.

Sobre las liquidaciones de intereses resarcitorios y actualizaciones la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación, opinó:

"... llegándose a la conclusión de que dicha disposición reglamentaria hace referencia tan solo a aquellas situaciones en las que las liquidaciones respectivas sean susceptibles de ser reclamadas exclusivamente por haberse incurrido en meros errores de cálculo...". Fallo "Fundibec S. R. L." -del 2/2/80-.

"Las meras liquidaciones de actualizaciones e intereses no son recurribles ante esta instancia cuando la discusión verse sobre cuestiones de cálculo o aritmética, y sí en cambio cuando la apelación se funda en cuestiones conceptuales o en los casos en que se trata de una verdadera determinación". Fallo "Gurekabia S. C. A." del 7/12/93.

En consecuencia, sólo cuando se discuten cuestiones de cálculo o aritmética debe ser utilizada la vía recursiva del artículo 74 del Decreto N° 1.397/79 para la impugnación de liquidaciones de intereses y actualizaciones.

Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, podrá ser utilizada esta vía recursiva contra cualquier acto administrativo de alcance individual que no constituyen determinaciones impositivas ni aplicaciones de sanciones.

Sobre la aplicación de esta vía recursiva la Dirección General Impositiva se ha expresado en diversas oportunidades, de dichas opiniones se desprende que este procedimiento es aplicable:

a) a los temas atinentes de la Seguridad Social -Dictamen N° 78/94 (D.A.L.)-;

b) contra actos administrativos que rechacen el acogimiento a los planes de facilidades de pago -Dictamen N° 93/94 (D.A.L)-;

c) contra actos administrativos que resuelven la caducidad de planes de facilidades de pago -Dictamen N° 96/94 (D.A.L)-;

d) contra las resoluciones que otorgan certificados de exclusión de los regímenes de retención y/o percepción del Impuesto al Valor Agregado - Dictamen N° 55/96 (D.A.L.)-.

IX. CONCLUSIONES Por todo lo expuesto y a modo de conclusión se considera:

a) El procedimiento especial del articulo 74 del Decreto N° 1.397/79 prevalece a los procedimientos generales establecidos en el Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos;

b) Contra los actos administrativos de alcance individual que no constituyen determinaciones impositivas ni aplicaciones de sanciones, se deberá utilizar la vía recursiva del artículo 74 del Decreto N° 1.397/79;

c) En este articulo encontramos dos tipos de recursos; el de apelación y el de reconsideración;

d) El recurso de apelación deberá ser utilizado para impugnar los actos individuales emanadas de los funcionarios a cargo de las distintas unidades del Organismo Fiscal;

e) El recurso de reconsideración deberá ser utilizado para impugnar los actos individuales dictados por el Director General de la Dirección General Impositiva o por el Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos;

f) Las resoluciones de los recursos de apelación o de reconsideración, tienen carácter definitivo y sólo son impugnables vía judicial.

NOTAS DEL AUTOR:

(1) DROMI, Roberto, "Derecho administrativo", pág. 95.

(2) DROMI, Roberto, "Derecho administrativo", pág. 202.

(3) DROMI, Roberto, "Derecho administrativo", pág. 202.

(4) JARACH, Dino, citado por DUBOIS, Fernando, "Derecho fiscal", tomo XLVII, pág. 113.

(5) GIULIANI FONROUGE, C. M. y NAVARRINE, S. C., "Procedimiento tributario", pág. 41.

(6) GIULIANI FONROUGE, C. M. y NAVARRINE, S. C., "Procedimiento tributario", pág. 42.