Aparicio, María G.

Buenos Aires, diciembre 19 de 2005.

El doctor Bosco dijo:

I. - Que a fs. 11/15 la actora interpone recurso de apelación por retardo previsto en los arts. 81 y 178 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) en relación a las sumas ingresadas a la AFIP en concepto de Impuesto a las Ganancias aplicado a la indemnización por despido por causa de embarazo, por la suma de $7884,92.- con más sus intereses, actualización, costas y accesorios desde el momento de su depósito, hasta el de su efectivo pago.

Expresa que con fecha 15 de noviembre de 2002, su empleador Heidrick & Struggles Argentina S.A., puso fin a la relación laboral existente entre ambos encontrándose en ese momento en pleno período de gestación, poniendo a su disposición la liquidación de haberes e indemnización de ley.

Añade que conforme surge de la liquidación que adjunta, la empresa para quien prestó servicios retuvo y pagó a la AFIP de la indemnización por despido por causa de embarazo, la suma de $7884,92.- en concepto de retención en el impuesto a las ganancias, que fue ingresada el 9/12/02 en la Agencia Nº 51.

Sostiene que el pago efectuado resulta improcedente y carente de sustento jurídico conforme lo prescripto por el art. 20 inc. i) de la ley de Impuesto a las Ganancias porque dicha norma prevé la exención del pago del impuesto respecto a la indemnización por despido o antigüedad.

Destaca que en el caso de autos la indemnización por despido se vio agravada en la forma prevista por el art. 182 de la Ley de Contrato de Trabajo que dispone: "En caso de incumplimiento de esta prohibición (la de despedir) el empleador abonará una indemnización equivalente a un año de remuneraciones, que se acumulará a la establecida en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo".

Afirma que no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes, sino de un solo y único instituto: la indemnización por despido incausado, agravado (arts. 178 y 182 Ley de Contrato de Trabajo) por el estado de gravidez de la trabajadora, concluye expresando que no cabe duda que la exención tributaria prevista en el art. 20 inc. i) de la ley de Impuesto a las Ganancias se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, agravada en el caso de la mujer embarazada.

Manifiesta que en el caso se dan los requisitos básicos para que proceda la acción de repetición a saber: a) la demostración del ingreso efectuado al organismo fiscal; b) la falta de causa en la obligación, por la inexistencia de la obligación de ingresar sumas en concepto de impuesto a las ganancias por tratarse de una indemnización por despido en las condiciones referidas.

Destaca que así lo entendió la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, en fallo del 5/7/2001, en autos "Dowd de Gardey, Patricia Flavia c. DGI", confirmando lo resuelto por la Sala "B" de este Tribunal. También hace referencia a la sentencia de la Corte Suprema en autos "Petroquímica Argentina S.A." del 17/5/77 relativa a la restitución del pago efectuado sin causa.

Funda su postura en la Ley de Impuesto a las Ganancias art. 20 inc. i), en los arts. 178, 182 y sgtes. de la ley de Contrato de Trabajo, ley 20.744, arts. 784, 792, 793, 954, 1071 y siguientes del Código Civil.

Solicita que las sumas indebidamente abonadas sean restituidas con sus respectivos intereses devengados y actualización monetaria desde el momento de su depósito hasta el de su efectivo pago. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita que se haga lugar al reintegro solicitado, con más sus intereses, hasta la fecha del efectivo pago, con costas.

II. - Que a fs. 24/24 vta. la actora denuncia hecho nuevo atento a que con fecha 15 de octubre de 2003 fue notificada de la Resolución Nº 294/03 que en su art. 1º dictamina no hacer lugar al recurso de repetición interpuesto, adjuntando dicha notificación.

Entiende que la interpretación que hace el Fisco en la citada resolución del art. 20 inc. i) de la ley del Impuesto a las Ganancias, sosteniendo que el monto de la indemnización que supere el cálculo establecido en el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo resulta alcanzado por el tributo en cuestión y sujeto a las disposiciones retentivas, no puede ser sustentada válidamente.

Expresa que no existe una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de antigüedad en los casos de despido, sino que los términos literales empleados por el art. 245 citado cuando alude a tal supuesto son: indemnización por antigüedad o despido, no puede caber ninguna duda que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, la que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el art. 178 de dicha ley.

Ofrece prueba y solicita que se haga lugar al recurso interpuesto, con costas. Hace reserva del caso federal.

III. - Que a fs. 33/39 contesta la representación fiscal el traslado del recurso.

En primer término, dando cumplimiento a lo dispuesto por el art. 178 in fine de la ley de rito, expresa que el importe que se intenta repetir fue depositado por el empleador de la parte actora, conforme a las impresiones de pantalla de las Bases del Fisco que acompaña.

Señala, la representación fiscal, que la indemnización cuestionada no participa de la misma naturaleza jurídica que la indemnización por antigüedad, atento a que la reparación del art. 182 de la ley de contrato de trabajo se encuentra regulada en el Título VII, referido al trabajo de mujeres, en tanto que la indemnización por antigüedad se ubica en el Título XII, que trata de la extinción del contrato de trabajo. Añade que se trata de dos indemnizaciones distintas aun cuando para su cálculo se utilicen métodos similares, que tienen su origen en la misma ley pero con fundamentos diversos.

Afirma que no cabe más que concluir que la indemnización percibida por causa de embarazo no está comprendida en la exención dispuesta por el artículo 20) inc. i) de la ley del impuesto a las ganancias, no sólo por no contemplarla expresamente, sino porque no puede ser considerada por analogía como una indemnización por despido rubro antigüedad, dado que se trata de dos compensaciones de distinta naturaleza jurídica. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y peticiona que se rechace la repetición intentada, con imposición de costas a la contraria.

IV. - Que a fs. 46 se abre la causa a prueba, a fs. 101 se declara cerrada la instrucción, a fs. 108 se elevan los autos a la Sala C, la que a fs. 113 los pone para alegar. Obrando a fs. 114/116 el alegato de la actora y a fs. 117/119 el alegato del Fisco Nacional. A fs. 122 se llaman los autos a sentencia.

V. - Que la controversia planteada en autos se circunscribe a establecer si sobre la indemnización por despido por causa de maternidad (art. 178 de la ley de contrato de trabajo), percibida por la apelante, correspondía efectuar la retención del impuesto a las ganancias, 4º categoría que se intenta repetir.

Que la cuestión planteada resulta análoga a la resuelta por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, con fecha 5/7/2001, en la causa "Dowd de Gardey, Patricia Flavia", en la que se expresó que "...se discute en autos si la suma percibida por la actora en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo, estaba exenta del impuesto a las ganancias -de conformidad con lo establecido en el artículo 20 inc. i) de la ley del gravamen- en el período cuestionado. Que en la citada norma se dispone que estarán exentos del gravamen establecido en esa ley "las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido".

"Que según nuestra doctrina el despido sin invocación de causa es el acto jurídico de origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaración de la parte que lo emite y produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificación a la contraparte. Desde el momento en que el trabajador toma conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquél vinculadas con el hecho de la extinción. (conf. "Tratado de Derecho del Trabajo" dir. Vázquez Vialard, pág. 269)".

"Que la primera obligación que la ley pone a cargo del empleador es la de preavisar el despido a fin de que la resolución no tenga carácter intempestivo y la segunda es la de abonar al trabajador una suma de dinero -indemnización-, que tiende a reparar objetivamente el daño presunto que provocó a éste la disolución de la relación laboral".

"Que esta indemnización por despido sin invocación de justa causa, tiene según Vázquez Vialard una doble naturaleza: a) por un lado es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y b) por el otro, es de carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente. Esta pena, en determinados casos, puede hallarse notablemente agravada cuando el hecho tipificado por la ley presenta características antisociales o abusivas como por ejemplo en el caso de despido por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo cual no altera su esencia".

"Que en este orden de ideas, cabe destacar que desde antiguo nuestra legislación se ocupó de la situación de la mujer trabajadora procurando garantizarle su empleo durante el tiempo de la gestación y posparto y que para efectivizar tal derecho se estableció un sistema de presunciones que -según los casos- no admite prueba en contrario y un régimen indemnizatorio agravado (arts. 178 y 182, Ley de Contrato de Trabajo)".

"Que, teniendo en cuenta los conceptos expuestos, puede concluirse en que en nuestra legislación laboral no se establecen dos indemnizaciones distintas, una por antigüedad y otra por embarazo, pues estas situaciones aisladamente consideradas no generan resarcimiento alguno, sino que se trata de una única indemnización, la causada por el despido, que se calcula en función de la antigüedad y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravada".

"Que, sentado lo que antecede, corresponde analizar la norma en discusión teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes, dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonice y acuerde, antes que otra que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos 281:146).

"Que, por el artículo 1º de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados, podrá recurrirse al derecho privado. Dicha norma no importa desconocer que el derecho por encima de divisiones artificiosas es un todo armónico y coherente que no está dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretación debe tender siempre a armonizar la aplicación de las diferentes disposiciones del ordenamiento jurídico poniéndolas de acuerdo entre sí y no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho (conf. esta Sala, 9.6.1982, "Oscar Lanfranchi SACI"). En tal sentido se ha sostenido que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las exenciones deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan (confr. Fallos 287:79; 307:1083; 307:1083; 312:529; 314:1842, entre muchos otros)...".

"Que conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas impositivas -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 303:763; 307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315:257; 316:1115)".

"Que de acuerdo a lo expuesto cabe interpretar el artículo 20 inc. 11 de la ley de impuesto a las ganancias de modo que no altere su espíritu y que no se ponga en colisión con las otras normas de nuestro ordenamiento jurídico. En tal sentido y no existiendo una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de "antigüedad en los casos de despido", sino que los términos literales empleados por el artículo 245 de la ley de contrato de trabajo cuando alude a tal supuesto son "indemnización por antigüedad o despido", no puede caber ninguna duda de que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, indemnización que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el artículo 178 de la misma ley, que forma parte del Capítulo II, referido a la protección de la maternidad. En otras palabras, no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes, sino de un solo y único instituto: la indemnización por despido incausado, agravada por el estado de gravidez de la trabajadora".

"Que no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo, pues la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los términos de la ley que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, requisitos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal, precisamente, para evitar la frustración de los objetivos de la norma...".

"...Que carece de asidero alguno la afirmación del Fisco de que en la indemnización por antigüedad la ley "prevé una situación constante a base de elementos periódicos y no situaciones esporádicas o especiales de la que participa la indemnización por despido por embarazo" puesto que la antigüedad es... sólo un elemento en función del cual se calcula la indemnización".

"Que tampoco puede sostenerse válidamente, como lo hace el Fisco en la resolución apelada, que sólo la "indemnización por antigüedad" está eximida del impuesto en cuestión puesto que ella tiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la pérdida de la fuente de trabajo y los problemas posteriores que ello trae aparejado, sin hacer referencia a otras por distintas índoles, no admitiendo tampoco similitudes".

"Que, en efecto, la finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma pues con ella se intenta -entre otras cosas- proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos. Ello se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues -en razón de su estado- es altamente probable que demore más tiempo que otro trabajador en conseguir un empleo rentable y además porque se presume que deberá proveer no sólo a su sustento sino también al de su hijo y que perderá las asignaciones familiares previstas con motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento".

Por ello y atento a compartir el criterio expuesto en el fallo citado, el pedido de devolución formulado por la señora María Graciela Aparicio es procedente puesto que la retención que se le efectuó en concepto de impuesto a las ganancias -sobre la indemnización por despido por causa de maternidad- no correspondía.

VI. - Que por lo expuesto, procede hacer lugar a la repetición de la suma de Pesos siete mil ochocientos ochenta y cuatro, con 92/100 ($7884,92) con más intereses, los que deberán ser calculados a partir de la fecha de interposición del reclamo administrativo, con costas.

La tasa a aplicar será la pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina, conforme a lo fijado como doctrina legal en el acuerdo plenario de la competencia impositiva originado en la causa "Dalmine Siderca S.A.I.C.", Expte. Nº 6.031-I, de fecha 27/12/93, que resulta de aplicación obligatoria en virtud de lo dispuesto por el artículo 151 de la ley 11.683 (t.o. en 1998).

El doctor Castro dijo:

Que, en la temática abordada en estas actuaciones, el suscripto se ha pronunciado "in re" "Dowd de Gardey, Patricia Flavia s/apelación por denegatoria de repetición", sentencia del 1999/12/23, donde en minoría sostuvo: "II. Que, la controversia suscitada en la presente causa está relacionada con el tratamiento tributario que corresponde conceder en el Impuesto a las Ganancias al monto percibido por la actora en concepto de despido por causa del embarazo, es decir, concretamente, si dicha suma se encuentra encuadrada en la exención prevista por el artículo 20, inciso i), de la ley del citado gravamen en cuanto exime del mismo a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidentes o enfermedades, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo determinado por las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro".

"Que, cabe, en primer término, dilucidar la naturaleza jurídica de las indemnizaciones por despido rubro antigüedad prevista en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo y la que tiene como causal el embarazo, prevista en el artículo 178 del citado cuerpo legal".

"Que, cabe señalar, recordando lo expuesto por Antonio Vázquez Vialard en su obra Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Editorial Astrea, que como en el Derecho Privado Laboral Argentino no existe un régimen general de estabilidad absoluta, se admite que el empleador pueda resolver la relación contractual sin que acredite justa causa (artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo), es decir, que la violación de la obligación contractual de mantener la vigencia del contrato se sustituye por el pago de una indemnización por despido, agregando que la declaración unilateral de la resolución contractual es arbitraria (según algunos autores sería ilícita) produce efectos jurídicos (disuelve la relación), por lo cual, es eficaz".

"Que, agrega el citado autor que en doctrina se han sugerido varios criterios en cuanto a la naturaleza de la mencionada indemnización por despido, sosteniendo que la más aceptable es la que la considera reparación tarifada del daño causado por la disolución del contrato, que priva al empleado de su fuente de trabajo (con los consiguientes perjuicios de orden económico -falta de ingresos- moral y psíquico que acarrea), señalando que, en vez de que en cada caso el juez fije el monto de los daños reales demostrados o, por lo menos, presuntos, la ley determina las pautas para su determinación (antigüedad y sueldo)".

"Que, se sostiene que dado el carácter de dicha indemnización, el empleador no puede, a fin de exonerarse del pago, acreditar que el trabajador no sufrió perjuicio alguno, (ya que inmediatamente obtuvo otra ocupación hasta mejor remunerada, etc.)".

"Que, agrega que también se ha invocado como fundamento de dicha indemnización su carácter asistencial o de seguridad social, a fin de paliar las consecuencias de la pérdida del empleo. En realidad -agrega- no se trata de una prestación de esa índole que brinde la comunidad (a través de la respectiva agencia de seguridad social), pues la suma que abona el empleador en una sola oportunidad, no se gradúa en función de la situación planteada (como ocurre con el seguro de desempleo, que brinda una prestación periódica -mensual o semanal- durante el tiempo en que perdura la contingencia o por un lapso prolongado), sino de un hecho ajeno al riesgo sufrido (antigüedad)".

"Que, entiende el citado autor que por ello, aunque el trabajador hallara ocupación inmediata y mejor remunerada (aun cuando fuera gestionada por el empleador), tendría derecho a percibir la indemnización total, ya que, por el contrario, si no la encuentra y la situación se proyecta más allá del tiempo en que el monto recibido se consumió en la atención de los gastos para cubrir las necesidades propias y de su grupo familiar, no tendrá derecho a reclamar un plus".

"Que, asimismo, afirma que también se ha manifestado que dicha "indemnización" responde al pago de una bonificación por antigüedad ("patrimonialización del tiempo de servicio"), agregando que, sin embargo, parece ser que en el caso de la llamada "indemnización por despido", no se trata de una bonificación, sino de una indemnización que "penaliza" la violación al deber de dar ocupación en el futuro (art. 78 de la LCT) que constituye un derecho adquirido por el trabajador, entendiendo que en el caso de que por ley o convenio se reconociera una suma anual por el hecho de "haber trabajado" un tiempo, esa suma (que constituiría un "salario diferido") debería adicionarse al pago de la que procede por despido, ya que ambas responden a conceptos distintos (es lo que ocurre en caso del viajante de comercio)".

"Que, sostiene el autor que -en principio- el pago de la indemnización por despido no empece la reclamación de otras que correspondan por otro título jurídico (de carácter contractual o extracontractual; p. ej. "daño moral" provocado por falsa imputación de un hecho doloso como causa de la resolución y su difusión en ámbitos en que el trabajador desarrolla sus actividades, lo cual le provoca un daño específico extra)".

"Que, la indemnización común laboral cuando se trate de un contrato por tiempo indeterminado -art. 245 LCT- se determina en función del sueldo percibido y de la antigüedad en el empleo".

"Que, caracterizadas así, en el campo del derecho laboral, las indemnizaciones percibidas por causa de despido rubro antigüedad a que se refiere el artículo 20, inciso i), de la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente al momento de los hechos, en tanto dispone la exención del gravamen de las sumas percibidas por el citado concepto, corresponde analizar en autos, si la indemnización percibida por causa de despido en razón del embarazo está comprendida en la citada exención".

"Que, el pago de las indemnizaciones por despidos por causa del embarazo está previsto en el artículo 178 de la LCT, en tanto dispone que "presume, salvo prueba en contrario, que el despido de la mujer trabajadora obedece a razones de maternidad o embarazo cuando fuese dispuesto dentro del plazo de 7 y medio meses anteriores o posteriores a la fecha del parto, siempre y cuando la mujer haya cumplido con su obligación de notificar y acreditar en forma el hecho del embarazo, así, como en su caso, el de nacimiento. En tales condiciones dará lugar al pago de una indemnización igual a la prevista en el artículo 182 de la ley".

"Que, si bien la misma ley caracteriza a dicha prestación como una indemnización y la manda calcular en similar forma a la indemnización por despido rubro antigüedad, ello no implica que posea la misma naturaleza jurídica".

"Que, cabe señalar que esta indemnización se encuentra regulada en el Título VII de la Ley de Contrato de Trabajo que regula el Trabajo de las Mujeres y a la Indemnización por Despido Rubro Antigüedad se la ubica en el Título XII que trata de la Extensión del Contrato de Trabajo".

"Que, si bien ello no implica que lo que da origen al pago de la citada indemnización es la extinción por parte del empleador del Contrato de Trabajo, ello ocurre por circunstancias especiales, cual es el embarazo, adquiriendo ésta características especiales, frente a las generales aplicables a la indemnización por despido rubro antigüedad".

"Que, de lo expuesto, cabe concluir que estamos en presencia de dos indemnizaciones con características distintas, aunque para su cálculo se utilicen métodos similares, que tienen su origen en la ley, pero con fundamentos diversos".

"Que, obviamente, una indemnización por causa de embarazo no es lo mismo que una indemnización por despido rubro antigüedad, concepto éste al que se refiere expresamente el artículo 20, inciso i), de la Ley del Impuesto a las Ganancias, dentro del cual, no puede ser incluido como concepto exento el que tiene relación con el embarazo".

"Que, todas las consideraciones vertidas relacionadas con los objetivos perseguidos con el reconocimiento de estas indemnizaciones y otros conceptos que la ley de contratos de trabajo prevé, lo son exclusivamente desde el punto de vista del derecho laboral, el cual posee autonomía propia, sin que ello pueda modificar por carácter interpretativo, normas específicas contenidas en la Ley del Impuesto a las Ganancias".

"Que, en mérito a todo ello, cabe concluir que la indemnización percibida por causa de embarazo no está comprendida en la exención dispuesta por el artículo 20, inciso i), de la Ley del Impuesto a las Ganancias, no sólo por no contemplarla expresamente, sino que; además, no puede ser considerada por analogía como una indemnización por despido rubro antigüedad, dado que, como se ha dicho, se trata de dos compensaciones de distinta naturaleza jurídica.

Que, sin perjuicio de ello, y atendiendo a los votos de mis distinguidos colegas de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación y la sentencia de la Alzada recaída en esa misma causa con fecha 05/07/2001, resulta necesario realizar algunas consideraciones adicionales que conducen a reforzar la tesis relativa a la no exención en el Impuesto a las Ganancias de las sumas percibidas por el componente indemnizatorio derivado del embarazo.

Que, expuestos los dos ordenamientos jurídicos (laboral y fiscal) la exégesis de este Tribunal debe, a mi juicio, ponderar y privilegiarla ius publicista del ordenamiento tributario. En este sentido, si bien no se comparte y, en cierta forma, se ha superado la interpretación "restrictiva" de las disposiciones que estatuyen beneficios fiscales, volviendo a examinar la norma exentiva tributaria, no se advierte en ellas que la repetición pretendida por el reclamante encuentre cabida en la letra de la ley (obviamente, ya que su literalidad se refiere a antigüedad), ni en su necesaria implicancia, ni en la supuesta voluntad oculta del legislador tributario. Es así, que no existen razones para variar el criterio que se sostuviera en la anterior oportunidad.

Que, con relación a los argumentos utilizados por la Alzada en la causa citada, cabe señalar que aun si se aceptara como válida la doctrina de que el rubro antigüedad es un "agravamiento" de la indemnización genérica de despido (cuestión sobre la que la doctrina laboral tampoco es uniforme como se verá), debe, entonces, admitirse que el legislador tributario pretendió marginar del gravamen sólo al componente indemnizatorio base (antigüedad), sin contemplar los "agravamientos" de tal rubro, que, si bien legalmente debidos en el plano jurídico laboral, resultan alcanzados por el Impuesto a las Ganancias.

Que, atendiendo particularmente a la naturaleza de "agravamiento" señalada por la Alzada con apoyo doctrinal, corresponde reseñar, también, que otros autores la califican a la indemnización por embarazo en forma diversa como "acumulativa" a la de antigüedad (ver al respecto Juan Carlos Fernández Madrid y Amanda Beatriz Caubet, "Despidos y Suspensiones", Ed. Errepar, 2da. Edición, pág. 441), y en ningún momento se la trata como directa o indirectamente jurídicamente vinculada a esta última. Precisamente, los autores citados en la obra "Leyes Fundamentales del Trabajo, sus Reglamentaciones y Anotaciones Complementarias", Ed. Pulsar, año 1992, pág. 85, al comentar el artículo 182 de la Ley de Contrato de Trabajo, señalan que la indemnización establecida por dicho artículo no está condicionada al cumplimiento del requisito de la antigüedad mínima al que se supedita la indemnización común por despido, de manera que puede no corresponder la indemnización del artículo 245 y, en cambio, reconocerse la del artículo 182 aun cuando la trabajadora cuente con menos de tres meses de antigüedad. Esta idea de separación también se compadece con la ubicación que el legislador le ha asignado a la indemnización por embarazo, dislocándola del título donde se abordan las restantes indemnizaciones comunes a todos los supuestos, desprovistas de distintos y particulares fundamentos sociales.

Que, el análisis del caso debe ser despojado de elementos valorativos propios de la justeza moral o la alta función social de la protección de la fuente laboral de la mujer embarazada para poder realizar un examen objetivo de la normativa impositiva involucrada. Ello, por cuanto existen otras indemnizaciones en la ley laboral, que si bien encuentran su base de cálculo en la antigüedad (ya sea que resulten ser "agravamientos" o "acumulaciones") donde la "justicia" de reconocerles la exención frente al impuesto no aparece ya como tan justificada por criterios parajurídicos, a la par que se las categoriza como "indemnizaciones especiales" por los propios tribunales laborales.

Que, resulta ilustrativo de este criterio el fallo vinculado a la indemnización especial por ejercicio de la delegación gremial emanado recientemente "in re" "Córdoba, Carlos A. c. Merial Argentina S.A." Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala II, 2003/04/30, donde se señala que "sólo se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias la indemnización por antigüedad (conf. art. 20, inc. i), de la ley 20.628) y que la Resolución Nº 4139 (DGI) estableció el régimen de retención aplicable a las rentas del trabajo personal en relación de dependencia, en cuyo art. 5º se dispone que se encuentran gravados, entre otros conceptos, las vacaciones, las gratificaciones de cualquier naturaleza, las remuneraciones, las indemnizaciones por falta de preaviso, etc., por lo que de conformidad con tales lineamientos "la indemnización especial prevista en el art. 52 de la ley 23.551 (despido del delegado gremial), se encuentra fuera del alcance de la exención de la ley del gravamen y, por lo tanto, sujeta al régimen de retención enunciado". Frente a ello, y toda vez que la demandada en la especie se ha ajustado a la normativa aplicable en materia tributaria, de conformidad con las directivas e interpretaciones emanadas por la autoridad de aplicación, la confirmatoria del decisorio apelado se impone, siendo irrelevante a los efectos pretendidos por la recurrente que -en el caso- se tratara de un rubro especial, carente de regularidad o habitualidad en cuanto a su percepción, en tanto no se ha cuestionado ante el sujeto legitimado, la adecuación de dicho régimen al texto constitucional en los términos en que ahora se plantea...".

Que, en el mismo sentido, al analizar la exención del impuesto frente a la indemnización sustitutiva del preaviso "in re" "Ottaviano, Cyntia L. c. La Prensa S.A." la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala IV, en sentencia del 2000/11/28, señaló que "Desde esta perspectiva de análisis, considero que, en principio y con las salvedades expuestas, la ley 20.628 no permite considerar exenta a la indemnización de marras porque en la enumeración taxativa del art. 20 sólo está comprendida la indemnización por antigüedad descripta en el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo y el mismo criterio inspira la Resolución General Nº 4139 de la Dirección General Impositiva. El argumento del demandante que implica proyectar la exención a todo resarcimiento emergente del despido es inatendible porque el diseño normativo citado ordena tributar sobre la base de la indemnización sustitutiva del preaviso y, por lo tanto, no podría sostenerse que se quiso eximir a todo crédito nacido de la extinción del vínculo" (del dictamen del Fiscal de Cámara). Asimismo, se advirtió que "No es la primera vez que me pronuncio sobre la cuestión que nos convoca y me remito al Dictamen Nº 27.794, del 8 de septiembre de 1999, recaído en autos "Roitberg, Fernando D. c. Editorial La Capital S.A. y otros s/diferencias de salarios", expte. Nº 14.885/97, del registro de la Sala II, cuya copia acompaño. - Noviembre 10 de 2000. - Eduardo O. Alvarez".

Que, además de lo expuesto, reafirmo mi convicción de que -en el caso- no se presenta un supuesto de no sujeción, por falta de periodicidad en la fuente. Al respecto, se juzga oportuno por su claridad traer a colación las consideraciones que efectuara la Sala A de este Tribunal "in re" "Duwin-Wadin s/recurso de apelación - Impuesto las Ganancias", sentencia del 1997/11/20, donde se dijo que "VI. Que cabe aclarar, ante todo, el significado del término indemnización. El mismo puede utilizarse teniendo en cuenta la fuente del daño para reparar un daño contractual que existe cuando una obligación de naturaleza contractual no es cumplida o sólo es cumplida parcialmente, o teniendo en cuenta la causa, el daño puede ser moratorio (incumplimiento a su debido tiempo de la obligación pactada) o compensatorio (simple incumplimiento por parte del deudor)... respecto de si la indemnización no reúne los requisitos del artículo 2º de la mencionada ley, esto no es así, primero, por lo mencionado ut supra y, segundo, porque la periodicidad puede presentarse de modo tanto real como potencial, esto es, aun cuando en la efectiva manifestación del ingreso no se diera la periodicidad, ésta debería igualmente considerarse cumplida si potencialmente hubiere existido la posibilidad de que ello tuviera lugar, pues como lo sostiene la doctrina (García Belsunce, Horacio, "El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1967, pág. 122) desde el momento que se trata de un producto derivado de una fuente productiva (profesión de la persona) que debe subsistir al acto de generación de la renta, esta sola exigencia supone la periodicidad real o potencial del mismo. Tal ingreso debe apreciarse en su relación con la profesión de la persona; hacer profesión de una actividad equivale a ejercerla en forma habitual. VIII. Que, a mayor abundamiento, debe destacarse que también se da el requisito de habilitación o explotación de la fuente, definido por Allix y Lecercle (L'imp¶t Sur le Revenue, París, 1926) como el acto volitivo por el cual el hombre decide utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la producción de bienes y servicios, con subsistencia de la fuente productora. Las rentas alcanzadas por el impuesto comprenden no sólo aquellas derivadas de la actividad regular del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal, sino, también, las obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de las actividades que generen réditos...".

Que resulta preciso destacar que no cualquier indemnización que posea como base de cálculo total o parcial la antigüedad del asalariado, puede arrastrar, por esa metodología de cálculo del ordenamiento laboral, el beneficio exentivo previsto por el legislador tributario en donde la letra de la ley es clara y no exige esfuerzo interpretativo. La denominación y la forma de calcular la indemnización, tomando como base para determinarla la indemnización por antigüedad, no puede confundirla ni identificarla con esta última sino al contrario, pues hace inequívoco que se trata de conceptos distintos.

Que, conforme lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación "no es admisible una interpretación que equivalga a la prescindencia del texto legal, desde que la primera fuente de hermenéutica de la ley es su letra y, por otra parte, la inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador..." y, además, porque "en materia de interpretación de las leyes tributarias, la regla metodológica reconoce primacía a los textos de dichas leyes, a su espíritu y a los principios de la legislación especial...", y "los jueces no tienen por qué considerarse sometidos al significado literal de las palabras de la ley, pero también lo es que no hay peor técnica interpretativa que la que implica patente alteración de la inequívoca acepción de esas palabras, y mientras el texto no lo consienta, han de ser tomadas en el sentido más obvio al entendimiento común" (Fallos 314:456)".

Que, asimismo, el Alto Tribunal ha dicho que "la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley; no cabe, pues, a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió" (Fallos 324:1740) y, además, que "cuando los términos de la ley son claros, no corresponde a los jueces apartarse de sus propósitos so pretexto de evitar las deficiencias reales o presuntas que podrían resultar de su aplicación" (Fallos 211:1063; 213:413)".

Que, en suma, resulta aplicable la conocida pauta hermenéutica según la cual cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación (C.S.J.N. Fallo 218:56)".

Que, por todas las consideraciones expuestas, voto por no hacer lugar al recurso de apelación contra la denegatoria de repetición, con costas por su orden, atento la complejidad del tema y la existencia de jurisprudencia en contrario que pudo generar en el recurrente una razonable expectativa de éxito.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere al voto del doctor Bosco.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría, Se Resuelve:

1º) Hacer lugar a la repetición intentada, con más los intereses que correspondan, los que se calcularán desde la fecha de interposición del reclamo original en sede administrativa y hasta el momento de su efectivo pago, debiendo aplicarse para su cálculo la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina.

2º) Las costas se imponen a la vencida.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese. -José E. Bosco. -Esteban J. Urresti. -Juan P. Castro.